Studija Pelno mokesčio lengvata turto vertės padidėjimo pajamoms už akcijų paketo perleidimą ir jos fiksavimas finansinėje apskaitoje

  • Bibliografinis aprašas: Martynas Endrijaitis, Pelno mokesčio lengvata turto vertės padidėjimo pajamoms už akcijų paketo perleidimą ir jos fiksavimas finansinėje apskaitoje, @eitis (lt), 2016, t. 714, ISSN 2424-421X.
  • Ankstesnis leidimas: Martynas Endrijaitis, „Pelno mokesčio lengvata turto vertės padidėjimo pajamoms už akcijų paketo perleidimą ir jos fiksavimas finansinėje apskaitoje“, Teisė, 2013, nr. 87, p. 127–151, ISSN 1392-1274.
  • Institucinė prieskyra: Vilniaus universiteto Teisės fakulteto Viešosios teisės katedra.

Santrauka. Studijoje analizuojama konkrečios pelno mokesčio lengvatos turto vertės padidėjimo pajamoms taikymo sąlygos, jų turinys, taip pat, siekiant akcentuoti lengvatos taikymo praktines problemas, nagrinėjami pavyzdžiai, kada akcijų paketo pardavimo pajamos neturėtų ar turėtų būti apmokestintos pelno mokesčiu, nagrinėjamas finansinės apskaitos ir apmokestinamojo rezultato skirtumas lengvatos kontekste.

Pagrindiniai žodžiai: pelno mokesčio lengvata, turto vertės padidėjimo pajamos, akcijų paketo perleidimas, finansinė apskaita.

 

Įvadas

Įmonių veiklos ir investicinės veiklos vertinimo teorija ir praktika pasaulyje yra dažnai tiriama ir tobulinama daugelio autorių darbuose. Pastaruoju metu pastebima, kad investuotojai vis dažniau domisi investicijų techninės analizės technika, būdais ir praktinėmis jų taikymo galimybėmis Žr. Stasys Valentinavičius, Investicijų valdymas: teoriniai ir praktiniai aspektai, p. 8. . Norint tinkamai investuoti, aktuali finansų ir mokesčių teisė, kurios vienas iš reguliuojamų aspektų yra kapitalo prieaugio apmokestinimas. Siekiant skatinti investicijas, pritraukti užsienio kapitalą, svarbu sukurti palankią apmokestinimo bazę. Šiuo atveju vienas iš tokių pavyzdžių – siekiant paskatinti steigtis kontroliuojančiuosius vienetus Paminėtina, kad remiantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (su pakeitimais ir papildymais) (toliau – PMĮ) 2 straipsnio 1 dalimi, darbe vartojama būtent vieneto sąvoka, nes ji tinkamiausiai apibūdina pelno mokesčio mokėtojus (žr. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2001, nr. 110-3992). Be to, pagal PMĮ 2 straipsnio 4 dalį kontroliuojantis vienetas yra toks, kuris paskutinę mokestinio laikotarpio dieną valdo kontroliuojamojo vieneto tiesiogiai ar netiesiogiai daugiau kaip 50 procentų akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti arba kartu su susijusiais asmenimis valdo daugiau kaip 50 procentų akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti ir kontroliuojančio asmens valdoma dalis yra ne mažesnė kaip 10 procentų akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti. PMĮ 12 straipsnio 15 punkte reglamentuojama viena iš sąlygų lengvatai taikyti: turi būti valdomi daugiau kaip 25 procentai balsų suteikiančių kito vieneto akcijų. Todėl atkreiptinas dėmesys, kad galimi atvejai, kai pagal PMĮ 2 straipsnio 4 dalį vienetas gali būti ir ne kontroliuojantis, tačiau turės teisę taikyti lengvatą, arba atvirkščiai. , kurie skirti plėtoti savo antrines įmones ir vėliau parduoti jų akcijas, PMĮ 12 straipsnio 15 punkte įtvirtinta kontroliuojančiųjų vienetų (holdingų) lengvata.

 

PMĮ 12 straipsnio 15 punkte expressis verbis reglamentuojama, kad turto vertės padidėjimo pajamos už vieneto, kuris įregistruotas ar kitaip organizuotas Europos ekonominės erdvės valstybėje arba valstybėje, su kuria sudaryta ir taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis ir kuris yra pelno mokesčio arba jam tapataus mokesčio mokėtojas, akcijų perleidimą kitam vienetui arba fiziniam asmeniui, jei akcijas perleidžiantis vienetas ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų turėjo daugiau kaip 25 procentus balsų suteikiančių šio vieneto akcijų Atkreiptinas dėmesys, kad darbe neanalizuojamas lengvatos taikymas reorganizavimo atvejais. Jie yra susiję su specifiniu reorganizavimo teisiniu reguliavimu, o šiame darbe nagrinėjamas būtent lengvatos taikymas akcijų paketo perleidimo kitam vienetui atvejais. . Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcijas perleidžiantis vienetas jas perleidžia šias akcijas išleidusiam vienetui.

Paminėtina, kad kai kurie su šia tema susiję klausimai nagrinėti periodinėje spaudoje, tačiau mokslinėje teisės literatūroje būtent minėtos lengvatos taikymo analizė nebuvo atlikta.

Šio darbo tikslas – išanalizuoti PMĮ 12 straipsnio 15 punkte įtvirtintos lengvatos taikymo sąlygas, siekiant pateikti konkrečių pavyzdžių, kada galima pasinaudoti lengvata, ir, nagrinėjant finansinės apskaitos nuostatų ir mokesčių teisės normų, reglamentuojančių turto vertės padidėjimo pajamų už perleistą atitinkamą akcijų paketą neapmokestinimą, koreliaciją, atskleisti kaip dėl šios lengvatos turi būti koreguojamas apskaitinis rezultatas, siekiant tinkamai vykdyti mokestinę prievolę.

Darbe sisteminiu, lyginamuoju, aprašomuoju ir teleologiniu metodais nagrinėjami lengvatos taikymo aspektai: atskleidžiamas lengvatos taikymo sąlygų turinys, nagrinėjamos konkrečios praktinės situacijos, kada turėtų ar neturėtų akcijų paketo pardavimo pajamos būti apmokestintos pelno mokesčiu, nagrinėjamas finansinės apskaitos ir apmokestinamojo rezultato skirtumas lengvatos požiūriu.

 

Nagrinėjant kontroliuojančiųjų vienetų (holdingų) lengvatą, pagrindiniai darbo šaltiniai: PMĮ ir kiti mokesčių teisės bei finansinę apskaitą reglamentuojantys Lietuvos Respublikos teisės aktai, Lietuvos Respublikos ir užsienio valstybių mokslininkų darbai, teismų ir kitų mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktika.

1. Lengvatos taikymo sąlygos

Remiantis tiek mokesčių teisės teorija Žr. Bronius Sudavičius, „Mokesčių lengvatos Lietuvos mokesčių teisės kontekste“, p. 101. , tiek Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencija Žr. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimas „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) bei 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija)“, Valstybės žinios, 2004, nr. 135-4903; Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d. nutarimas „Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 1.14 papunkčio atitikimo Lietuvos Respublikos Konstitucijai, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 bei 16 straipsniams ir Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 4 straipsnio 4 daliai bei 9 straipsniui“, Valstybės žinios, 2000, nr. 23-585. , mokesčio lengvata yra suprantama kaip vienas iš esminių mokesčio elementų, kuris turi būti nustatomas įstatymu. Mokesčio lengvata per definitionem apibrėžta Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 2 straipsnio 9 dalyje – tai mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis Žr. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2004, nr. 63-2243. . Taigi analizuojama PMĮ nuostata būtent ir įtvirtina išskirtines apmokestinimo sąlygas pelno mokesčio mokėtojams.

 

Kaip ne kartą yra išaiškinęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT), mokesčio lengvata ir jos turinys negali būti aiškinami plečiamai, t. y. lengvatą reglamentuojanti nuostata negali būti taikoma į pastarosios įstatymo nuostatos taikymo sritį nepatenkančių mokestinių teisinių santykių dalyviams. Lengvatas reglamentuojanti nuostata, turinti aiškias įstatymų leidėjo apibrėžtas jos taikymo ribas, nei ją aiškinant sisteminiu, nei kitais teisės aiškinimo ir taikymo metodais, negali būti taikoma teisiniams mokestiniams santykiams, kurie neatitinka tokios lengvatos įstatyme apibrėžtų taikymo sąlygų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje A442-2316/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugpjūčio 29 d. nutartis administracinėje byloje nr. A556 – 2164/2011. . Todėl tikslinga analizuoti konkrečias PMĮ 12 straipsnio 15 punkte įtvirtintas sąlygas, siekiant išnagrinėti, kada pagal šią teisės normą vieneto turto vertės padidėjimo pajamos už perleidžiamas akcijas neapmokestinamos pelno mokesčiu.

Nagrinėjant šią normą teleologiniu teisės aiškinimo metodu suponuotina, kad lengvata taikoma tokiomis sąlygomis: 1) perleidžiamos Lietuvos vieneto, kuris yra pelno mokesčio mokėtojas, akcijos, arba užsienio vieneto, kuris yra pelno mokesčio ar jam tapataus mokesčio mokėtojas, įregistruotas ar kitaip organizuotas Europos ekonominės erdvės valstybėje arba valstybėje, su kuria sudaryta ir taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (toliau – užsienio vienetas), akcijos; 2) akcijas perleidžiantis vienetas tame vienete, kurio akcijas jis perleidžia, turėjo daugiau kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcijų ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų; 3) akcijas perleidžiantis vienetas jų neperleidžia šias akcijas išleidusiam vienetui.

 

Pirmoji sąlyga visų pirma apibrėžia ratione personae, kurio atžvilgiu analizuojama nuostata taikytina – Lietuvos Respublikos vienetams arba užsienio vienetams, veikiantiems per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje Remiantis PMĮ 3 straipsniu, kuris reglamentuoja pelno mokesčio mokėtojus, ir PMĮ 2 straipsnio 3 dalimi ir 22 dalimi. , jeigu akcijos, kurias perleidus gaunamos turto vertės padidėjimo pajamos, yra susijusios su tokia nuolatine buveine. Šiuo atveju dėl užsienio vieneto, veikiančio per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje, pažymėtina, kad svarbu nustatyti akcijų, kurias perleidus gaunamos turto vertės padidėjimo pajamos, ir užsienio vieneto veikimo būtent per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje sąsają. Tačiau keltinas klausimas, kada galima teigti, kad akcijų perleidimas yra susijęs būtent su užsienio vieneto veikimu per nuolatinę buveinę, nes įrodyti šį ryšį yra gana problemiška. Tokiu atveju pirmiausia reikia nustatyti, ar užsienio vienetas apskritai veikia per nuolatinę buveinę, o tik tada įrodinėti, ar tas veikimas susijęs su akcijų perleidimu. Nustatant, ar užsienio vienetas veikia per nuolatinę buveinę, būtina analizuoti, kas apskritai yra nuolatinė buveinė. PMĮ 2 straipsnio 22 dalyje reglamentuojama, kas yra nuolatinė buveinė Pagal PMĮ 2 straipsnio 22 dalį nuolatinė buveinė – užsienio vieneto veiklos Lietuvos Respublikoje išraiška. Užsienio vienetas laikomas veikiančiu per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikos teritorijoje, jeigu jis Lietuvos Respublikoje: nuolat vykdo veiklą; arba vykdo savo veiklą per priklausomą atstovą (agentą); arba naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą; arba gamtos išteklių tyrimui ar gavybai naudoja įrangą arba konstrukciją, įskaitant tam naudojamus gręžinius arba laivus. . Lietuvos Respublikos finansų ministro įsakymu Žr. Užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibrėžimo ir užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijai, patvirtinti Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. vasario 27 d. įsakymu nr. 54. Valstybės žinios, 2002, nr. 24-892. įtvirtintos taisyklės, kada nustatoma, kad užsienio vienetas veikia per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje. Paminėtina, kad nacionalinėje teisėje vartojama ir dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse (toliau – DAIS) pateikta nuolatinės buveinės sąvoka savo turiniu skiriasi. Pavyzdžiui, nacionalinė teisė eksplicitiškai nereikalauja nuolatinės konkrečios komercinės-ūkinės veiklos vietos, per kurią būtų vykdoma ši veikla, identifikavimo (buvimo), siekiant užsienio vienetą pripažinti vykdžiusiu apmokestinamąją veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje Pagal DAIS, kurios rengiamos pagal EBPO Modelinę pajamų ir kapitalo mokesčių konvenciją, paprastai reikalaujama šio požymio (Model Tax Convention on Income and on Capital, p. 92). . Šiuo atveju problemos atsakymas randamas LVAT praktikoje. Štai LVAT 2012 m. gegužės 31 d. nutartyje administracinėje byloje nr. A-442-325/2012 išaiškino, kad tais atvejais, kai su atitinkama valstybe yra sudaryta DAIS, sprendžiant nuolatinės buveinės klausimą negalima vadovautis nacionalinės teisės nuostatomis. Tačiau atkreiptinas dėmesys, kad LVAT vis dėlto konstatuoja, jog nors nacionalinėje teisėje nuolatinės buveinės sąvoka, vartojama apmokestinimo ginčo mokesčiais tikslu, nėra tapati įtvirtintai DAIS, tiek vienu, tiek kitu atveju yra reikšmingas vykdomos komercinės-ūkinės veiklos pastovumo (nuolatinumo) kriterijus, sprendžiant ūkio subjekto pripažinimo vykdančiu apmokestinamąją veiklą per tokią buveinę klausimą. Todėl, paisant DAIS ir tarptautinių sutarčių viršenybės principo reikalavimų, gali būti remiamasi nacionalinėmis nuostatomis, apibrėžiančiomis užsienio vieneto veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumą tiek, kiek tai neprieštarauja DAIS. Be to, LVAT gana išsamiai išaiškino ir nuolatinės buveinės nustatymo kriterijus. Apibendrinant šį nutarimą, darytinos išvados, kad, nustatant, ar užsienio vienetas veikia per nuolatinę buveinę Pagal Lietuvos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties „Dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo“ 5 str. 1 paragrafą. , būtinos šios trys kumuliatyvios Jos turi būti visos. sąlygos: 1) komercinės-ūkinės veiklos (jos dalies) vieta; 2) ši veiklos vieta turi būti nuolatine; 3) asmens komercinė-ūkinė veikla (jos dalis) turi būti vykdoma per šią nuolatinę veiklos vietą. Veiklos vietos pastovumo sąlyga yra siejama su dviem viena nuo kitos neatskiriamomis aplinkybėmis: 1) geografiniu veiklos vietos pastovumu ir 2) komercinės-ūkinės veiklos vykdymo per šią vietą pastovumu laiko požiūriu (veikla neturi būti laikina). Tačiau, analizuojant lengvatą įtvirtinančią nuostatą, matyti, kad, nustačius užsienio vieneto veikimą per nuolatinę buveinę, būtina dar įrodyti, kad toks veikimas susijęs su akcijų perleidimu. MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, pagal kurias įrodinėjimo pareiga (onus probandi) paskirstyta mokesčių administratoriui ir mokesčių mokėtojui. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos apskaičiuotos neteisingai Tokių įrodinėjimo taisyklų laikomasi ir mokestiniuose ginčuose, pavyzdžiui (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. spalio 26 d. sprendimas nr. S-190(7-182/2012)). . Tačiau vienas iš svarbiausių mokesčių mokėtojo įrodinėjimo naštos aspektų yra mokesčio lengvatos įrodinėjimas – lengvatos taikymą patvirtinančius įrodymus turi pateikti mokesčių mokėtojas Žr. Aistė Medelienė, „Įrodymai ir įrodinėjimas mokestinių ginčų nagrinėjimo procese“, p. 128, 137. . Šiuo atveju turėtų būti pateikiamas įrodymų visetas: duomenys apie užsienio vieneto, veikiančio per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje, vykdomą veiklą, jos pobūdį (pavyzdžiui, sutartys, darbų atlikimo faktą pagrindžiantys dokumentai), dokumentai, patvirtinantys vertybinių popierių pirkimo ir pardavimo faktą, faktinį naudos iš vertybinių popierių pardavimo gavėją ir t. t. Be to, LVAT ne kartą yra išaiškinęs, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A143-2619/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. sausio 29 d nutartis administracinėje byloje nr. A-756-137/2009. . Tačiau įrodyti tokį sąsajumą, manytina, yra sunku, tai pagrindžia ir mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktika Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gegužės 31 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-442-325/2012; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje nr. A556 – 1144/2011; Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. vasario 9 d. sprendimas nr. S-48(7-420/2009). , nes vien patį užsienio vieneto veikimą per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje nustatyti yra gana problemiška. Manytina, kad vienas iš svarbiausių veiksnių, įrodinėjant sąsajumą, turėtų būti faktinis naudos gavėjas – ar pajamos už akcijų perleidimą yra būtent tos nuolatinės buveinės, per kurią veikia užsienio vienetas. Jeigu faktinis naudos gavėjas yra užsienio vieneto nuolatinė buveinė Lietuvos Respublikoje, tada šis subjektas ir įgyja teisę taikyti nagrinėjamą pelno mokesčio lengvatą, jeigu tenkinamos kitos lengvatos taikymo sąlygos. Tokią išvadą galima pagrįsti būtent vieneto principu, kuris apmokestinant reiškia, kad turi būti apmokestinamos būtent vieneto uždirbtos pajamos Apibendrinant pasakytina, kad pagal PMĮ 4 straipsnį pelno mokesčio objektas yra vieneto uždirbtos pajamos. PMĮ 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai PMĮ nustato kitaip. Taigi apmokestinant taikomi bendrieji finansinės apskaitos principai, iš kurių šiuo atveju aktualus įmonės principas. Tiek Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatyme (su pakeitimais ir papildymais) (Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2001, nr. 99-3516, 5 str.), tiek 1-ajame Verslo apskaitos standarte „Finansinė atskaitomybė“ (su pakeitimais ir papildymais), patvirtintame Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2010 m. gegužės 13 d. įsakymu nr. VAS-12, (1-asis verslo apskaitos standartas „Finansinė atskaitomybė“ (su pakeitimais ir papildymais), patvirtintas Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2010 m. gegužės 13 d. įsakymu nr. VAS-12, Valstybės žinios, 2004, nr. 20-616; 2010, nr. 57-2828, p. 32), reglamentuojamas šis principas – kiekviena finansines ataskaitas sudaranti įmonė laikoma atskiru apskaitos vienetu ir į finansines ataskaitas turi būti įtraukiamas tik tos įmonės turtas, nuosavas kapitalas, įsipareigojimai, pajamos, sąnaudos ir pinigų srautai. Todėl ir apmokestinamos turi būti būtent vieneto, šiuo atveju užsienio vieneto, veikiančio per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje, gautos pajamos. .

 

Pirmoji sąlyga taip pat apibrėžia, kokių vienetų perleidžiamoms akcijoms taikytina lengvata: akcijos yra vieneto, 1) kuris įregistruotas ar kitaip organizuotas Europos ekonominės erdvės valstybėje arba valstybėje, su kuria sudaryta ir taikoma DAIS, ir 2) kuris yra pelno mokesčio arba jam tapataus mokesčio mokėtojas Paminėtina, jeigu perleidžiamos užsienio vienetų akcijos, tai vienetas turi turėti visetą dokumentų, įrodančių, kad akcijų įsigijimo sandoris sudarytas su užsienio vienetu, kurio teisinė forma atitinka akcinę, uždarąją akcinę ar analogiško tipo bendrovę, ir dokumentus, patvirtinančius, kad tas užsienio vienetas yra pelno mokesčio (ar jam tapataus) mokėtojas, bei dokumentus, iš kurių galima nustatyti, kokiu laikotarpiu ir kiek procentų balsų teisę suteikiančių akcijų iki jų perleidimo jis turėjo tame užsienio vienete. . Europos ekonominei erdvei priklauso Europos Sąjungos (toliau – ES) valstybės narės bei Islandija, Lichtenšteinas ir Norvegija Žr. S. Schulz, „Europos ekonominė erdvė (EEE)“, 2008. . Lietuvos Respublikoje taikomos 49 DAIS (su Airija, Armėnija, Austrija, Azerbaidžanu, Baltarusija, Belgija, Bulgarija, Čekija, Danija, Estija, Graikija, Gruzija, Indija, Islandija, Italija, Ispanija, Izraeliu, Jungtinėmis Amerikos Valstijomis, Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Jungtine Karalyste, Kanada, Kazachstanu, Kinija, Korėja, Kroatija, Latvija, Lenkija, Liuksemburgu, Makedonija, Malta, Meksika, Moldova, Nyderlandais, Norvegija, Prancūzija, Portugalija, Rumunija, Rusija, Serbija, Singapūru, Slovakija, Slovėnija, Suomija, Švedija, Šveicarija, Turkija, Ukraina, Uzbekistanu, Vengrija, Vokietija) Žr. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Taikomos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys, 2012. . Be to, lengvatą reglamentuojančios nuostatos taikomos perleidžiant vienetų, pelno mokesčio mokėtojų, akcijas. Tačiau reikia pažymėti, kad vienetui, nors ir esančiam pelno mokesčio mokėtoju, gali neatsirasti prievolė mokėti mokestį. Mokslinėje literatūroje rašoma, kad mokestinės prievolės visuotinumas kaip pagrindinis jos požymis reiškia, kad šią prievolę privalo vykdyti visi asmenys, kuriuos MAĮ apibendrintai įvardija mokesčių mokėtojais, o šios prievolės dalykas yra pats mokestis, kuris, kitaip nei civilinės teisės reguliuojamuose prievoliniuose santykiuose, gali būti tik piniginės išraiškos Žr. Bronius Sudavičius, „Mokestinė prievolė ir jos vykdymas“, p. 105. . Tačiau vienetui, esančiam pelno mokesčio mokėtoju, gali neatsirasti piniginės išraiškos prievolė mokėti mokestį, jeigu jis patiria mokestinius nuostolius PMĮ 30 straipsnio 2 dalyje reglamentuojamas mokestinių nuostolių perkėlimas dėl vertybinių popierių perleidimo. Šiuo atveju, jeigu akcijų perleidimo pelnas yra neapmokestinamasis dėl taikomos lengvatos, tada į kitus metus tokių akcijų perleidimo nuostoliai neperkeliami – tokiais nuostoliais atskaitomi iš mokestinio laikotarpio apmokestinamųjų vertybinių popierių perleidimo pajamų, tačiau taip atskaitomų nuostolių suma negali būti didesnė už to mokestinio laikotarpio apmokestinamųjų vertybinių popierių turto vertės padidėjimo pajamų sumą. arba dėl jam taikomų pelno mokesčio lengvatų, numatytų PMĮ arba atitinkamuose užsienio valstybių teisės aktuose. Pavyzdžiui, PMĮ 12 straipsnio 5 punkte įtvirtinta, kad pagal Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą veikiančių investicinių kintamojo kapitalo bendrovių ir uždaro tipo investicinių bendrovių investicinės pajamos, išskyrus dividendus ir kitą paskirstytąjį pelną, yra neapmokestinamos pelno mokesčiu. Tad, pavyzdžiui, uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) Z įsigijo 2010 m. vasarį 30 proc. investicinės kintamojo kapitalo bendrovės balsų suteikiančių akcijų, o 2012 m. spalį šias akcijas pardavė ir, nepaisant šios bendrovės kapitalo pokyčių, UAB Z bet kurią laikotarpio nuo akcijų įsigijimo iki jų perleidimo dieną nuosavybės teise turėjo daugiau kaip 25 proc. balsų suteikiančių akcijų. Tokiu atveju, nors ir investicinė kintamojo kapitalo bendrovė nemokėtų pelno mokesčio dėl jai taikomos PMĮ 12 straipsnio 5 punkto lengvatos, tačiau lengvata nepanaikina šios bendrovės kaip pelno mokesčio mokėtojos statuso bendruoju požiūriu – t. y. pagal PMĮ 3 straipsnį ji yra pelno mokesčio mokėtoja, todėl UAB Z turto vertės padidėjimo pajamas už perleistas šios bendrovės akcijas gali priskirti neapmokestinamosioms pajamoms.

 

Antroji turto vertės padidėjimo pajamų neapmokestinimo pelno mokesčiu sąlyga siejama su 1) turimu balsus suteikiančių akcijų kiekiu ir 2) jų išlaikymu atitinkamą laikotarpį – vienetas ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų turėjo daugiau kaip 25 proc. balsų suteikiančių kito vieneto akcijų. Ši sąlyga reiškia, kad vienetas kitame vienete nuosavybės teise turėjo 25 proc. plius vienos akcijos ar daugiau balsų suteikiančių akcijų paketą ne trumpiau kaip 24 mėnesius bet kurią šio laikotarpio dieną. Reikia pabrėžti, jeigu vienetas turėtų kito vieneto lygiai 25 proc. (bet ne daugiau) balsų teisę suteikiančių akcijų ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų, pardavus visas šias akcijas, turto vertės padidėjimo už akcijų perleidimą suma būtų apmokestinama pelno mokesčiu, nes netenkinama sąlyga, kad vienetas turi turėti daugiau kaip 25 proc. Be to, Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo (su pakeitimais ir papildymais) (toliau – ABĮ) Žr. Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2000, nr. 64-1914; 2003, nr. 123-5574; 2004, nr. 33. 42 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog visos paprastosios akcijos suteikia balso teisę, o 42 straipsnio 7 dalyje, kad privilegijuotosios akcijos gali būti su balso teise ar be balso teisės. Todėl jeigu, pavyzdžiui, bendrovė X 2010 m. sausio mėn. įsigijo kito vieneto 24 proc. balsus suteikiančių ir 3 proc. balsų nesuteikiančių akcijų, o 2012 m. gruodžio mėn. visas šias akcijas pardavė, visa turto vertės padidėjimo pajamų suma už minėtų akcijų perleidimą priskiriama apmokestinamosioms pajamoms. Lengvata netaikoma, nes, nors vienetas ir turėjo daugiau kaip 25 proc. akcijų (27 proc.) ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų (nuo 2010 m. sausio iki 2012 m. gruodžio), tačiau ne visos akcijos buvo suteikiančios balsą – tik 24 proc. iš 27 proc. akcijų buvo suteikiančios balsus. Šiuo atveju keltinas klausimas, o jeigu vienetas turi daugiau kaip 25 proc. balsų suteikiančių akcijų, tačiau dar turi to vieneto ir balsų nesuteikiančių akcijų, tada parduodant visas šias akcijas joms visoms taikoma lengvata ar tik balsus suteikiančioms akcijoms? Šiuo atveju, remiantis minėtu pavyzdžiu, jeigu vienetas būtų turėjęs 27 proc. akcijų, iš kurių yra ne 3 proc., o 1 proc. balsų nesuteikiančių akcijų (likusios 26 proc. akcijų yra balsus suteikiančios), tada pardavus visas šias akcijas visa turto vertės padidėjimo pajamų suma priskiriama neapmokestinamosios pajamoms, t. y. suponuotina, kad įstatymų leidėjas sieja neapmokestinimą būtent su minėtu balsus suteikiančių akcijų paketo išlaikymu atitinkamą laikotarpį, neatsižvelgiant į tai, ar vienetas dar turi ir to vieneto balsų nesuteikiančių akcijų. Taip pat keltinas klausimas, kokią turi įtaką vieneto, kurio akcijų turi kitas vienetas, akcinio kapitalo pokyčiai norint taikyti nagrinėjamą lengvatą? Pavyzdžiui, visuotiniame akcininkų susirinkime UAB Y iš nepaskirstytojo pelno padidino įstatinį kapitalą, išleido atitinkamą kiekį naujų akcijų, iš kurių, jas paskirsčius akcininkams, proporcingai priklausančių akcijų vertei, akcininko UAB A turimų akcijų skaičius taip pat atitinkamai padidėjo. LVAT yra išaiškinęs, kad akcininkai įstatinį kapitalą didinant iš bendrovės lėšų „turi teisę“ nemokamai gauti akcijų, t. y. akcijų gavimas nėra techninė procedūra, atvirkščiai – ji priklauso nuo visuotiniame akcininkų susirinkime išreikštos akcininkų valios. Kapitalo koncentracija akcinėje bendrovėje yra vykdoma arba skolinto kapitalo lėšomis, arba didinant bendrovės įstatinį kapitalą (pvz., akcijų emisija). Įstatinio kapitalo didinimas yra brangi finansinė operacija, kuri ne visada gali pavykti, todėl tai nėra tik formalus veiksmas, nekeičiantis akcininkų, gavusių naujai išleistas akcijas, padėties Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-602-1222/2012. . Todėl LVAT teigiama, kad, nesant konkrečių nuostatų dėl mokesčių lengvatos gavus akcijas, išleistas dėl įstatinio kapitalo didinimo, šių akcijų pardavimo pajamos vertinamos kaip apmokestinamosios pajamos Žr. ten pat. . Tačiau šioje nutartyje LVAT sprendė apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu klausimą Šioje byloje ginčas buvo kilęs dėl aplinkybės, ar akcijos buvo įgytos iki 1999 m. sausio 1 d., ar po 1999 m. sausio 1 d., nuo ko priklauso, ar pajamos, gautos pardavus akcijas, priskirtinos ar nepriskirtinos pareiškėjos gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamosioms pajamoms. Mokesčių administratorius iš sandorio gautus 60 000 Lt, atsižvelgdamas į tai, kad už tokią sumą akcijas pareiškėja įsigijo iki 1999 m. sausio 1 d., priskyrė neapmokestinamosioms pareiškėjos pajamoms, o likusią sumą – apmokestinamosioms, remdamasis tuo, kad akcijos buvo įgytos jau po 1999 m. sausio 1 d., nes akcijos buvo įsigytos padidinus įstatinį kapitalą po 1999 m. sausio 1 d. LVAT pritarė mokesčių administratoriui ir pažymėjo, kad, nesant konkrečių nuostatų dėl mokesčių lengvatos gavus akcijas, išleistas dėl įstatinio kapitalo didinimo, šių akcijų pardavimo pajamos vertinamos kaip apmokestinamosios pajamos, o šių akcijų įgijimo momentas siejamas su akcijų emisijos ir nemokamo paskirstymo akcininkams laiku. Tačiau ši LVAT byla straipsnyje minima, norint parodyti, kaip teismų praktikoje aiškinama akcinio kapitalo pokyčių įtaka apmokestinimui ir atitinkamai norint pagrįsti išvadą dėl akcinio kapitalo pokyčių įtakos būtent pelno mokesčiui nagrinėjamos lengvatos požiūriu. . Analizuojant PMĮ, šiuo atveju pagal PMĮ 12 straipsnio 15 punktą yra įtvirtintos konkrečios nuostatos dėl pelno mokesčio lengvatos akcijų pardavimo pajamoms. Be to, ir pats LVAT kitoje nutartyje yra konstatavęs, kad subjektas turi teisę pasinaudoti mokestine lengvata tik jeigu tenkinamos visos lengvatai taikyti sąlygos Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 13 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-602-172/2012. . Todėl nagrinėjamu atveju, keičiantis vieneto akciniam kapitalui ir akcininkui UAB A įgyjant naujai išleistų akcijų, tačiau ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų turint daugiau kaip 25 proc. balsų suteikiančių akcijų, turto vertės padidėjimo pajamos už tokių akcijų perleidimą nebūtų apmokestinamos pelno mokesčiu. Taigi lengvata taikytina, nepaisant to vieneto, kurio akcijas turi kitas vienetas, akcinio kapitalo pokyčių tiek, pavyzdžiui, naujų akcijų emisijų arba kapitalo mažinimo atveju, jeigu tenkinamos būtent PMĮ 12 straipsnio 15 punkto sąlygos.

 

Trečioji sąlyga nustato išimtį, kad lengvata netaikoma, jeigu akcijas perleidžiantis vienetas jas perleidžia atgal šias akcijas išleidusiam vienetui. Taigi, jeigu vienetas įsigijo kito vieneto daugiau kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcijų ir turėjo jas ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų, tačiau paskui šias akcijas perleido jas išleidusiam vienetui, tada turto vertės padidėjimo pajamos apmokestinamos pelno mokesčiu. Todėl, norint pasinaudoti lengvata, akcijos turi būti perleidžiamos ne jas išleidusiam vienetui. Tačiau vienetas gali akcijas ne parduoti jas išleidusiam vienetui, o išmainyti į kitą turtą. Keltinas klausimas, ar tokiu atveju taikytina lengvata? Kadangi PMĮ 14 straipsnio 5 dalyje numatomos atskiros taisyklės turto įsigijimo kainai, kai vertybiniai popieriai yra mainomi į kitą turtą, o PMĮ 12 straipsnio 15 punkte vartojamas žodis „perleidžiamos“, todėl manytina, kad įstatymų leidėjas lengvatos netaikymą sieja būtent su akcijų perleidimu nuosavybėn jas išleidusiam vienetui, nesiejant su perleidimo būdu, t. y. parduodant ar mainant. Kvestionuojant pastarąjį teiginį ir aiškinant, kad lengvata taikytina, jeigu akcijos išmainomos į kitą turtą akcijas išleidusiam vienetui, vienetai galėtų taikyti tokią mokesčių vengimo schemą: vienetas, kuris yra kito vieneto akcininkas, įsigyja to vieneto 30 proc. balsus suteikiančių akcijų, jas išlaiko ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų ir tada, norėdamas pasinaudoti lengvata, jas ne parduoda, o išmaino į kitą turtą akcijas išleidusiam vienetui. Taip akcininkas išvengia pelno mokesčio, o akcijas išleidęs vienetas susigrąžina akcijas netenkinant šios lengvatos tikslų, t. y. pritraukti užsienio kapitalą, nes, manytina, palankus apmokestinimas turėtų skatinti daugiau vienetų, kontroliuojančių kitus vienetus, steigtis Lietuvos Respublikoje. Mokslininkų teigiama, kad kapitalas yra mobilus ir kiekviena valstybė konkuruoja, nustatydama palankesnes apmokestinimo taisykles, siekdama pritraukti dalį kapitalo į savo rinką Žr. Tomas Balco, “Use of Domestic International Tax and Tax Treaty Policy to Enhance Competitiveness of the Country,” 2011. . Todėl, reikia manyti, ir analizuojamos kapitalo prieaugio apmokestinimo lengvatos tikslas yra pagrįstas valstybės fiskaliniais tikslais. Kitas argumentas būtų pagrįstas LVAT formuojama praktika, nes mokesčių administratorius, nustatęs, kad vienetas tik siekia mokestinės naudos, neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Todėl aptartos schemos atveju teigtina, kad mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos tiesiog taikytų turinio viršenybės prieš formą principą ir apmokestintų akcijų perleidimą jas išleidusiam vienetui ir mainų atveju. LVAT gana nuosekliai laikosi pozicijos, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 19 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-602-1166/2012; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 5 d. nutartis administracinėje byloje nr. A578-3560/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. spalio 3 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A438-2350/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 17 d. nutartis administracinėje byloje nr. A556 – 735/2010; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A556 250/2008; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje nr. A11 719/2007. . Kita vertus, lengvata turėtų būti taikoma ne tik tais atvejais, kai akcijos parduodamos, bet ir kai jos mainomos į kitą turtą, jeigu akcijos perleidžiamos ne jas išleidusiam vienetui ir tenkinamos kitos analizuotos sąlygos. Tačiau analizuojant PMĮ 14 straipsnį matyti, kad šiuo atveju skiriasi tokių įsigytų vertybinių popierių įsigijimo kainos nustatymas pagal pelno mokestį vienetui, kuriam jos perleidžiamos: 1) jeigu akcijos parduodamos, jų įsigijimo kaina yra išlaidos, patirtos įsigyjant šias akcijas, įskaitant sumokėtus komisinius atlyginimus ir mokesčius (rinkliavas), išskyrus pridėtinės vertės mokestį, susijusius su šių akcijų įsigijimu; 2) jeigu akcijos mainomos į kitą turtą, tai akcijų įsigijimo kaina yra išmainyto turto įsigijimo kaina (jei išmainyto turto įsigijimo kainos negalima nustatyti, tai įsigytų akcijų įsigijimo kaina yra šių akcijų tikroji rinkos kaina). Vienetui, kuris akcijas maino į kitą turtą, šio turto įsigijimo kaina yra akcijų tikroji rinkos kaina turto įsigijimo momentu. Taigi turto vertės padidėjimo už akcijų perleidimą pajamos, kai įvykdomos visos analizuotos sąlygos, priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms ne tik tais atvejais, kai akcijos parduodamos kitam juridiniam ar fiziniam asmeniui, bet ir kai akcijos mainomos į kitą turtą, išskyrus akcijų pardavimą ar išmainymą akcijas išleidusiam vienetui.

 

Apibendrinant pateikiama schema, rodanti lengvatos taikymo sąlygas.

Turto vertės padidėjimo pajamų iš akcijų perleidimo priskyrimas neapmokestinamosioms pajamoms pagal PMĮ 12 straipsnio 15 punktą
 

2. Konkretūs lengvatos taikymo atvejai

Kadangi šio straipsnio tikslas yra ne tik išanalizuoti PMĮ 12 straipsnio 15 punkte reglamentuojamos lengvatos taikymo sąlygas, bet ir atskleisti, kaip konkrečiais atvejais pasireiškia kapitalo prieaugio apmokestinimas Papildomai paminėtina, kad lengvata taikoma būtent turto vertės padidėjimo pajamoms, t. y. jeigu akcijų paketas įsigyjamas, pavyzdžiui, už 200 000 litų, o parduodamas už 500 000 litų, tada 300 000 litų (turto vertės padidėjimo pajamos) neapmokestinamos, jei tenkinamos analizuotos sąlygos. ar atitinkamai neapmokestinimas pelno mokesčiu, naudojantis šia lengvata, todėl analizuotini tam tikri pavyzdžiai, siekiant atskleisti praktinį šių nuostatų taikymą.

 

Kaip minėta, lengvatai taikyti svarbu turėti daugiau kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcijų ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukos Vienetas per atitinkamą laikotarpį gali turėti nevienodą akcijų paketą, pavyzdžiui, nuolat pirkdamas ir parduodamas kito vieneto akcijas, tačiau tokiu atveju svarbu, kad visada tokios parduodamos akcijos atitiktų analizuotas sąlygas. . Tačiau, reikia manyti, kad gali būti atvejų, kai vienetas parduoda lengvatos taikymo sąlygas atitinkantį akcijų paketą pagal kelis sandorius, įvykdomus ne tuo pačiu metu. Tada susidarytų situacija, kad laikotarpiu nuo pirmojo iki paskutinio sandorio įgyvendinimo dar neparduotos akcijos gali sudaryti mažiau nei 25 proc. balsus suteikiančių akcijų tame vienete, kurio akcijų turima. Šiuo atveju pritartina mokesčių administratoriaus pozicijai, kad ir tokiu atveju PMĮ 12 straipsnio 15 punkto lengvata taikoma, jeigu vienetas – akcijų pardavėjas gali pateikti įrodymų, kad sandoriai ir akcijų pardavimo pavedimai buvo sudaryti visam numatytam parduoti akcijų paketui ir tas akcijų paketas buvo parduotas per objektyviai įmanomą protingą laikotarpį Žr. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo komentaras (aktuali redakcija 2012 10 09) su pakeitimais, p. 139–140. . Toks mokesčių administratoriaus išaiškinimas leidžia taikyti lengvatą ne vien aiškinant sąlygas formaliai, bet ir atsižvelgiant į santykių turinį, t. y. vienetas siekia pardavimo sandoriais parduoti visą akcijų paketą ir vien tai, kad sandoriai įvykdomi ne tą pačią dieną, neatima iš vieneto teisės taikyti jam lengvatą. Toks aiškinimas pagrįstas ir MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu bendruoju mokesčių teisės principu – mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne formaliai jos išraiškai. Pavyzdžiui, viena iš akcinės bendrovės M akcininkių yra UAB 1, kuriai priklauso 28 proc. balsų suteikiančių akcinės bendrovės M akcijų, kurios buvo įsigytos 2009 m. vasarį. 2012 m. spalio mėn. UAB 1 nusprendė pasitraukti iš akcinės bendrovės M ir likusiems akcininkams pardavė turėtas akcinės bendrovės M akcijas: vienam akcinės bendrovės M akcininkui pardavė 14 proc. ir kitam 14 proc. balsų suteikiančių akcinės bendrovės M akcijų. Sutartis dėl akcijų pardavimo su vienu akcininku buvo sudaryta ir akcijos parduotos 2012 m. gruodį, o su kitu akcininku buvo deramasi ilgiau ir akcijos parduotos 2013 m. sausį. Tačiau šiuo atveju, kaip minėta, laikytina, kad UAB 1 turėjo daugiau kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcinės bendrovės M akcijų ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų, todėl visa turto vertės padidėjimo pajamų suma iš tokio akcijų perleidimo neapmokestinama pelno mokesčiu.

 

Taip pat reikia pažymėti, kad vienetas ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų gali turėti daugiau kaip 25 proc. balsus suteikiančių kito vieneto akcijų, valdant tokį akcijų paketą tiek tiesiogiai, tiek netiesiogiai. Keltinas klausimas, ar abiem atvejais taikytina lengvata? Mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad lengvata taikytina tik tokiu atveju, jeigu minėtą akcijų paketą ne trumpiau kaip dvejus metus vienetas valdo tik tiesiogiai Žr. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo komentaras (aktuali redakcija 2012 10 09) su pakeitimais, p. 135. . Laikantis tokio aiškinimo, pateiktini du pavyzdžiai. 1) UAB X 2010 m. gegužę įsigijo 30 proc. balsus suteikiančių akcinės bendrovės A akcijų. 2012 m. spalį UAB X visas šias akcijas pardavė. Kadangi tokį akcijų paketą akcininkas UAB X išlaikė be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus, turto vertės padidėjimo pajamos neapmokestinamos; 2) Ta pati UAB X valdo 100 proc. akcijų UAB Z, kuri 2010 m. gegužę įsigijo taip pat 30 proc. balsus suteikiančių akcinės bendrovės A akcijų. 2012 m. spalį UAB Z visas šias akcijas pardavė. Tokiu atveju akcininkas UAB Z, išlaikęs minėtą akcijų paketą be pertraukų ne trumpiau kaip dvejus metus, turto vertės padidėjimo pajamų neapmokestina. Tačiau faktiškasis naudos gavėjas yra UAB X, kuri netiesiogiai valdė 30 proc. balsus suteikiančių akcinės bendrovės A akcijų. Be to, PMĮ 2 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad vienetas, laikomas kontroliuojamu kito vieneto, jei paskutinę mokestinio laikotarpio dieną kontroliuojamame vienete kontroliuojantis vienetas tiesiogiai ar netiesiogiai valdo atitinkamą akcijų paketą (daugiau kaip 50 proc.) arba kartu su susijusiais asmenimis valdo daugiau kaip 50 proc., ir kontroliuojančio asmens valdoma dalis yra ne mažesnė kaip 10 procentų. Tačiau tiek remiantis jau minėtu vieneto principu, kuris reiškia, kad turi būti apmokestinamos (ar atitinkamai neapmokestinamos) būtent to vieneto gautos pajamos, tiek pačiu lengvatos tikslu skatinti valdymo (holdingo) bendrovių steigimąsi Lietuvoje, suponuotina, kad lengvata būtent ir taikoma kontroliuojamam (UAB Z), o ne kontroliuojančiam vienetui (UAB X) – t. y. tam vienetui, kuris parduoda akcijų paketą. Tačiau, jeigu, pavyzdžiui, UAB X būtų įsteigta Mergelių salose (JAV), kurios įtrauktos į tikslinių teritorijų sąrašą Tikslinių teritorijų sąrašas patvirtintas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2001 m. gruodžio 22 d. įsakymu nr. 344 (su pakeitimais ir papildymais) (Tikslinių teritorijų sąrašas, patvirtintas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2001 m. gruodžio 22 d. įsakymu nr. 344 (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2001, nr. 110-4021). , tada vadinamojo juodojo sąrašo zonoje įsteigtas vienetas, valdydamas Lietuvoje įsteigto vieneto 100 proc. akcijų, būtų galutinis analizuojamos lengvatos naudos gavėjas. Vėlgi atkreiptinas dėmesys, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Žr. Pozityviųjų pajamų apskaičiavimo, įtraukimo į kontroliuojančio Lietuvos apmokestinamojo vieneto pajamas tvarka ir pajamų, neįtraukiamų į pozityviąsias pajamas, rūšys, patvirtintos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. spalio 21 d. nutarimu nr. 1657 (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2002, nr. 40-1497. patvirtintos specialios taisyklės, pagal kurias Lietuvos vieneto pelno mokesčio bazė yra pozityviosios pajamos, jeigu Lietuvos vienetas kontroliuoja užsienio vienetą, kuris įregistruotas ar kitaip organizuotas tikslinėje teritorijoje arba jeigu šis vienetas atitinka tam tikrą organizavimo formą. Be to, tam tikrais atvejais į pozityvias pajamas įtraukiamos ir aktyvios veiklos pajamos Žr. ten pat, Pajamų, neįtraukiamų į pozityviąsias pajamas, rūšys, p. 2. . Tačiau pateiktinas kontrargumentas, kad šios specialios taisyklės reglamentuoja tokius atvejus, kai Lietuvos vienetas kontroliuoja užsienio vienetą, o ne, atvirkščiai, – kai Lietuvos vienetas yra kontroliuojamas. Kita vertus, Lietuvos vieneto pelno mokesčio bazė pagal PMĮ 4 straipsnio 1 dalį yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje. Be to, PMĮ 4 straipsnio 4 dalyje reglamentuojami užsienio vieneto ne per nuolatines buveines Lietuvos Respublikos teritorijoje gautų pajamų, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje, apmokestinimo atvejai, taip pat PMĮ 34 straipsnyje numatytos atitinkamos dividendų, išmokamų užsienio vienetams, apmokestinimo taisyklės. Todėl suponuotina, kad nors lengvata taikytina ne faktiškajam naudos gavėjui, o vienetui, pardavusiam akcijas, tačiau pačios pelno mokesčio bazės ir dividendų, išmokamų užsienio vienetams, apmokestinimo teisinis reguliavimas pagal PMĮ apmokestintų „kapitalo judėjimą“ iš Lietuvos Respublikos į tikslinių teritorijų sąrašo zoną.

 

Tačiau reikia pažymėti, kad PMĮ 401 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad Lietuvos vieneto, kuris nėra laisvosios ekonominės zonos įmonė, fiziniams asmenims paskirstomas 2009 metų ir vėlesnių metų pelnas (ar jo dalis), proporcingai tenkantis dėl šio įstatymo 12 straipsnio 5, 15, 16 punktuose, 461 straipsnyje nustatytų lengvatų neapmokestintam ir (arba) taikant 0 procentų tarifą apmokestintam apmokestinamajam pelnui, apmokestinamas taikant 15 procentų mokesčio tarifą. Šios nuostatos reiškia, kad, jeigu, pavyzdžiui, akcininkams fiziniams asmenims 2013 metais paskirta 300 000 litų dividendų iš 2012 metų paskirstytojo pelno, o 2012 metais akcinės bendrovės apmokestinamasis pelnas buvo sumažintas 20 proc. dėl PMĮ 12 straipsnio 15 punkte įtvirtintos lengvatos, todėl akcinei bendrovei, išmokant 300 000 litų dividendų, 60 000 litų (300 000 litų x 20 proc.) yra apmokestinama pelno mokesčiu. Analizuojant sistemiškai PMĮ 12 straipsnio 15 punkto ir 401 straipsnio 1 dalies taisykles, matyti, kad lengvata yra laikina, t. y. akcijų paketo pardavimo metu gaunant turto vertės padidėjimo pajamas, jos yra neapmokestinamos, tačiau vėliau paskirstant akcininkams fiziniams asmenims dividendus, proporcingai tenkančius dėl šios lengvatos neapmokestintam apmokestinamajam pelnui, apmokestinami pelno mokesčiu. Toks reglamentavimas kritikuotinas, nes vienetui, perleidus antrinių vienetų akcijas ir gavus turto vertės padidėjimo pajamas, vėliau šias lėšas išmokant kaip dividendus, tenka mokėti pelno mokestį, o tai vienetams, valdantiems didesnius kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcijų paketus, yra nenaudinga. Juk PMĮ 12 straipsnio 15 punkto lengvata siekiama paskatinti Lietuvos Respublikoje steigtis kontroliuojančiuosius vienetus (holdingus), tačiau PMĮ 401 straipsnis pastarąją lengvatą kvestionuoja – iš pradžių vienetas „laikinai kredituojamas“ neapmokestinant pelno mokesčiu, tačiau vėliau, skirstant pelną, akcininkams fiziniams asmenims atsiranda prievolė mokėti pelno mokestį. Be abejo, tokia prievolė neatsirastų, jeigu vienetas veiktų nuostolingai arba skirstytų ankstesnių nei 2009 metų pelną, tačiau pelningai veikiančiam vienetui pradėjus skirstyti 2009 metų ir vėlesnių metų pelną, proporcingai tenkantį dėl PMĮ 12 straipsnio 15 punkto lengvatos neapmokestintam apmokestinamajam pelnui, pradėtų veikti minėtas „korekcinis mechanizmas“ ir tektų mokėti pelno mokestį. Todėl siūlytina PMĮ 401 straipsnį panaikinti, kad PMĮ 12 straipsnio 15 punkto lengvata pasiektų tikruosius tikslus, t. y. iš tikrųjų skatintų steigtis vienetus, valdančius didesnius kaip 25 proc. balsus suteikiančių akcijų paketus. Be to, manytina, kad tokiu atveju padidėtų ir surenkamos gyventojų pajamų mokesčio ir socialinio draudimo mokesčio sumos nuo šiuose vienetuose dirbančių asmenų apmokestintų pajamų, o tai, reikia manyti, kompensuotų biudžeto pajamų iš pelno mokesčio praradimus. Juolab kad PMĮ 401 straipsnio nuostatos taikomos apmokestinant fiziniams asmenims išmokamus dividendus, kurie buvo paskirstyti iš Lietuvos vieneto 2009 metais ir vėlesniais uždirbto grynojo pelno, todėl vienetas gali nuspręsti, kad paskirsto ankstesnių nei 2009 finansinių metų pelną taip nemokant pelno mokesčio ABĮ 59 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad bendrovės paskirstytinąjį pelną (nuostolius) sudaro ataskaitinių finansinių metų pelno (nuostolių) ir ankstesnių finansinių metų nepaskirstytojo pelno (nuostolių) ataskaitinių finansinių metų pabaigoje, pervedimų iš rezervų ir akcininkų įnašų nuostoliams padengti suma. , t. y. ir galiojantis PMĮ 401 straipsnis ne visada užtikrina apmokestinimą pelno mokesčiu išmokant dividendus akcininkams fiziniams asmenims Be to, pažymėtina, kad teoriškai būtų galima teigti, jog PMĮ 401 straipsnio taikymo galima išvengti panaudojus tarpinę bendrovę, kuriai būtų išmokėti dividendai, o pastaroji jau išmokėtų dividendus fiziniams asmenims. Tačiau manytina, kad toks atvejis galėtų būti taikomas ne vien dėl PMĮ 401 straipsnio netaikymo, tačiau įgyvendinant ir kitus ne tik mokestinio planavimo nulemtus tikslus. .

 

Pažymėtina, kad daugelyje Europos Sąjungos valstybių yra nustatyti specialūs turto vertės padidėjimo pajamų iš vertybinių popierių perleidimo apmokestinimo režimai (tokiu atveju gautos turto vertės padidėjimo pajamos perleidus vertybinius popierius yra neapmokestinamos). Tokiose valstybėse pagrindinės nustatytos tokių pajamų neapmokestinimo sąlygos yra vertybinių popierių išlaikymas atitinkamą laikotarpį (jis skirtingose valstybėse svyruoja nuo 1 iki 7 metų) ir reikalavimas valdyti atitinkamą vertybinių popierių dalį Žr. Aiškinamasis raštas dėl Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 12, 13, 14 ir 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projekto, 2006 m. Papildomai paminėtinos šios sąlygos „klasikinėse“ holdingo jurisdikcijose: Nyderlandų Karalystėje, siekiant tokių pajamų neapmokestinimo, reikalavimas vertybinius popierius išlaikyti atitinkamą laikotarpį nenumatytas, tačiau turi būti valdomas bent 5 procentų akcijų paketas; Kipro Respublikoje, kad nagrinėjamos pajamos nebūtų apmokestinamos, reikalavimai išlaikyti vertybinius popierius atitinkamą laikotarpį ir valdyti atitinkamą vertybinių popierių dalį nenumatyti; Maltos Respublikoje tokias pajamas neapmokestinant reikalavimas vertybinius popierius išlaikyti atitinkamą laikotarpį nenumatytas, išskyrus galimas išimtis dėl taikomo „reikšmingo investavimo testo“, tačiau turi būti valdomas bent 10 procentų akcijų paketas arba galimi ir kiti reikalavimai; Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje analizuojamų pajamų neapmokestinimo reikalavimai yra vertybinių popierių išlaikymas vienus metus arba įsipareigojama juos išlaikyti vienus metus ir turi būti valdomas bent 10 procentų akcijų paketas arba akcijų įsigijimo vertė būti ne mažesnė kaip 6 milijonai eurų (Deloitte, Compare holding company information results). . Siekiant palyginti analizuojamos lengvatos reglamentavimą Lietuvos Respublikoje ir Baltijos valstybėse, paminėtinas nagrinėjamos lengvatos taikymas Latvijos ir Estijos Respublikose. Latvijos Respublikoje nuo 2013 metų bendrovės pajamos iš akcijų perleidimo neapmokestinamos, išskyrus atvejus, kai perleidžiamos įmonių, kurios įsteigtos valstybėse, patenkančiose į Latvijos tikslinių teritorijų sąrašą (vadinamąjį juodąjį sąrašą) Žr. PWC, Taxes at a Glance 2012, p. 28. . Latvijos Respublikoje pajamos už akcijų perleidimą nesiejamos su akcijų paketo dydžio ir jo išlaikymo laikotarpio reikalavimais, todėl lengvata būtų taikoma ir tada, jeigu Latvijos Respublikoje įsteigta bendrovė įsigis ir per trumpą laikotarpį perleis kad ir kelis procentus kito vieneto akcijų Žr. Vytautas V. Žeimantas, „Latvija nori aplenkti Lietuvą ir Estiją“, p. 14. . Estijos Respublikoje pelnas apmokestinamas ne uždirbimo, o paskirstymo momentu – paskirstytasis pelnas rodo komercinį pelną ir dar neatskaitytos išlaidos apmokestinamos grynųjų pinigų pagrindu Žr. Vilma Martūzaitė, „Pajamų iš pelno mokesčio Lietuvoje ir Estijoje palyginamoji analizė“, p. 209. . Estų mokslininkai L. Lehis, I. Klauson, H. Pahapill ir E. Uustalu teigia, kad skirtumas nuo tradicinės sistemos, kuri yra, pavyzdžiui, Lietuvos ar Latvijos Respublikose, išraiškos yra tik techninis – mokestinė prievolė perkeliama į vėlesnį laikotarpį Žr. Lasse Lehis, Inga Klauson, Helen Pahapill, Erki Uustalu, “The Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with Community Law,” p. 15. . Todėl, nagrinėjant lengvatos taikymą Estijos Respublikoje, pažymėtina, kad, nors kapitalo prieaugio pajamos, kurias gauna Estijos Respublikoje įsteigta kontroliuojančioji bendrovė, ir nėra apmokestinamos iš karto, kaip ir dividendai, jos pridedamos prie Estijos Respublikos kontroliuojančiosios bendrovės pelno ir apmokestinamos 21 proc. pelno mokesčiu, kai tik pelnas paskirstomas įmonės akcininkams Žr. Deloitte, “Estonia Highlights 2012,” p. 1. . Taigi Latvijos Respublikoje taikomos taisyklės palankesnės už Estijos ir Lietuvos Respublikose nustatytas kapitalo prieaugio apmokestinimo nuostatas. Vis dėlto Estijos Respublika išsaugo patrauklumą investuotojams dėl taikomo atidėto apmokestinimo pelno mokesčiu. Todėl reikia manyti, kad Lietuvos Respublikoje esantis turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimo režimas yra nepalankiausias Baltijos valstybėse ne tik dėl taikytinų analizuotų reikalavimų valdyti atitinkamą akcijų paketą tam tikrą laikotarpį, tačiau ypač dėl minėto PMĮ 401 straipsnyje. Vis dėlto, nors kaip minėta PMĮ 401 straipsnyje, reikalingumas abejotinas, tačiau dėl pačios lengvatos sąlygų valdyti atitinkamą akcijų paketą tam tikrą laikotarpį siūlytina ne skubotai keisti apmokestinimo taisykles, juolab kad šių sąlygų panaikinimas reikštų ir mažesnes valstybės biudžeto pajamas, tačiau analizuoti, kokios yra mokesčių vystymosi tendencijos užsienio valstybėse, atsakant į klausimą, kaip visą mokesčių sistemą paveiks atitinkama lengvata. Pavyzdžiui, ar dėl taikomos Latvijos Respublikoje lengvatos inter alia nebus mažinamas finansavimas iš valstybės biudžeto tam tikroms sritims arba didinami kiti mokesčiai.

 

Apibendrinant, manytina, kad siekiant, jog Lietuvos Respublikos apmokestinimo pelno mokesčiu sistema būtų patrauklesnė vienetams, kurie steigia antrines įmones ir vėliau parduoda jų akcijas, pirmiausia vertėtų apsvarstyti PMĮ 401 straipsnio reikalingumą, nes, panaikinus šį straipsnį, vienetai galėtų perleisti antrinių įmonių akcijas ir vėliau šias lėšas išsimokėti dividendais, nemokant pelno mokesčio. O dėl lengvatai taikyti reikalavimų valdyti ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų daugiau kaip 25 procentus balsus suteikiančių kito vieneto akcijų, manytina, kad tokie reikalavimai būtent ir užtikrina lengvatos taikymą vienetams, valdantiems atitinkamus kitų vienetų akcijų paketus, o tai atitinkamai turėtų skatinti juos steigtis Lietuvos Respublikoje.

3. Lengvatos rezultatas finansinėje apskaitoje

Siekiant tinkamai vykdyti mokestinę prievolę ir nustatant vieneto apmokestinamąsias bei neapmokestinamąsias pajamas, būtina gauti informaciją apie to mokesčio mokėtojo realią turtinę ir finansinę būklę. Pastarajai nustatyti ir reikalinga finansinė apskaita, kurią tvarkant gaunamas apskaitinis rezultatas, būtinas pelno mokesčio bazei nustatyti. Todėl nagrinėtinas ir analizuojamos lengvatos traktavimas finansinėje apskaitoje, nes visų pirma vieneto veiklos rezultatas nustatomas pagal finansinės apskaitos taisykles, o tada skaičiuojama mokėtina į biudžetą pelno mokesčio suma.

 

Ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys akcinės bendrovės ir UAB, tvarkydami finansinę apskaitą, turi vadovautis verslo apskaitos standartais (toliau – VAS) arba tarptautiniais apskaitos standartais (toliau – TAS) Žr. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2001, nr. 99-3515, 3 str. 4 d. . Teisės aktai akcines bendroves, kurių akcijomis prekiaujama reguliuojamoje vertybinių popierių rinkoje Žr. ten pat, 3 str. 3 d. , bei akcines bendroves ir UAB, kuriose valstybei priklauso daugiau kaip 50 procentų balsų, įpareigoja finansinę apskaitą tvarkyti ir finansines ataskaitas sudaryti pagal TAS Žr. Valstybės valdomų įmonių veiklos skaidrumo užtikrinimo gairių aprašas ir koordinuojančios institucijos paskyrimas, patvirtintas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. liepos 14 d. nutarimu nr. 1052 (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2010, nr. 88-4637, 4 ir 16 p. , o visi kiti analizuojamos teisinės formos vienetai gali tvarkyti ir paprastai tvarko finansinę apskaitą pagal VAS Išskyrus bankus. . Be to, finansinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose Žr. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2001, nr. 99-3515, 3 str. 4 d.; Verslo apskaitos standartų rengimo principai, patvirtinti Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. gegužės 5 d. įsakymu nr. VAS-2, 1.2 p. pabrėžiama, kad VAS parengti remiantis ES direktyvomis ir Tarptautiniais finansinės atskaitomybės standartais (toliau – TFAS) Kaip rašoma ir minėtame Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakyme nr. VAS-2 (Verslo apskaitos standartų rengimo principai, patvirtinti Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. gegužės 5 d. įsakymu nr. VAS-2), įvardijami TFAS apima ir TAS, ir TFAS bei Tarptautinio finansinės atskaitomybės aiškinimo komiteto ir buvusio Nuolatinio aiškinimo komiteto aiškinimus. , kurie patvirtinami Europos Komisijos reglamentais. Taigi Lietuvos Respublikos viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos VAS būtent ir rengiami pagal minėtus TFAS ir TAS, todėl analizuotinos VAS nuostatos.

 

Analizuojant sistemiškai finansinės apskaitos ir pelno mokesčio nuostatas, svarbūs du momentai: 1) vertybinių popierių įsigijimo kaina ir 2) vertybinių popierių pardavimo pajamos. Dėl vertybinių popierių įsigijimo kainos, apibendrinant tiek PMĮ 14 straipsnio 1 dalį, tiek 18-ojo VAS Žr. 18-asis verslo apskaitos standartas „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, patvirtintas Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. lapkričio 11 d. įsakymu nr. VAS-9, Valstybės žinios, 2004, nr. 180-6699; 2009, nr. 137-6053. 25 punktą, teigtina, kad akcijų įsigijimo kaina – išlaidos, patirtos įsigyjant turtą. Finansinėje apskaitoje pirmą kartą pripažindamas finansinį turtą, vienetas turi įvertinti jį įsigijimo savikaina. Į finansinio turto įsigijimo savikainą gali būti įtraukiamos ir tiesioginės sandorių sudarymo išlaidos. Jei tiesioginės sandorio sudarymo išlaidos nepriskiriamos įsigijimo savikainai, jos gali būti pripažįstamos finansinės ir investicinės veiklos arba veiklos sąnaudomis – tai lemia vieneto finansinės apskaitos politika. Kadangi PMĮ 57 straipsnio 3 dalyje reglamentuojama, kad pelno mokesčiui skaičiuoti vienetas gali naudoti buhalterinėje apskaitoje naudojamus visuotinai pripažintus pajamų, sąnaudų pripažinimo, atsargų įkainojimo metodus, jei šis įstatymas nenustato ko kita, o būtent šiuo atveju PMĮ ir nenustato kitokio reguliavimo, remiantis analizuojama PMĮ 14 straipsnio 1 dalimi, suponuotina, kad pagal pelno mokesčio prasmę kaip ir finansinėje apskaitoje akcijų įsigijimo kaina jas perkant iš kitų asmenų turi būti nustatoma prie jų pirkimo kainos pridedant visas su akcijų įsigijimu susijusias tiesiogines išlaidas. Be to, šiuo atveju nereikšmingos su akcijų įsigijimu susijusios tiesioginės išlaidos gali būti neįskaičiuojamos į akcijų įsigijimo kainą, bet nurašomos kaip veiklos sąnaudos, t. y. priskiriamos leidžiamiems atskaitymams tą mokestinį laikotarpį, kurį jos patiriamos Papildomai paminėtina, kad pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 17 punktą iš pajamų negali būti atskaitoma, t. y. neleidžiami atskaitymai yra neapmokestinamosioms pajamoms tenkantys leidžiami atskaitymai ir ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. Todėl akcijas įsigyjant patirtos išlaidos, jei jos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, priskiriamos leidžiamiems atskaitymams. Tačiau išlaidos, tiesiogiai susijusios su akcijų pardavimu, kai taikoma PMĮ 12 straipsnio 15 punkto lengvata, priskiriamos neleidžiamiems atskaitymams, nes jos patiriamos gaunant neapmokestinamąsias pajamas. . Reikia pažymėti, kad teoriškai galėtų susidaryti tam tikras skirtumas tarp apskaitinio ir apmokestinamojo rezultato, jeigu finansinės apskaitos politikoje būtų numatyta, kad į finansinio turto įsigijimo savikainą įtraukiamos tiesioginės sandorių sudarymo išlaidos, tačiau skaičiuojant pelno mokestį vienetas dalį nereikšmingų su akcijų įsigijimu susijusių tiesioginių išlaidų nurašytų kaip veiklos sąnaudas. Toks vieneto elgesys, optimizuojant mokėtiną pelno mokestį, nepažeistų PMĮ, juolab ir LVAT yra išaiškinęs, kad, nors pasirinktas vertybinių popierių įsigijimo išlaidų nustatymo būdas neturi sudaryti prielaidų mokesčių mokėtojui išvengti jam tenkančių mokestinių prievolių, tai nereiškia, jog pastarasis privalo, kai yra galimybė pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugpjūčio 29 d. nutartis administracinėje byloje nr. A556 – 2164/2011. . Remiantis formuojama LVAT praktika pateiktini argumentai, kad sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę ir galimybę numatyti savo veiksmų mokestinius padarinius ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų veikti mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas Žr. ten pat; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje nr. A575371/2011. . Vis dėlto abejotina, ar vienetas skirtingai su akcijų įsigijimu susijusias tiesiogines išlaidas fiksuotų finansinėje apskaitoje ir vėliau pripažintų, skaičiuojant mokėtiną pelno mokestį, nes tai reikštų papildomas verslo išlaidas dėl tokių operacijų sudėtingumo, nebent sutaupomos išlaidos būtų nemažos ir efektyviai atitiktų išlaidų optimizavimo principą. Be to, analogiškos taisyklės numatytos ir mainų atveju finansinėje apskaitoje ir apmokestinant pelno mokesčiu. Pagal PMĮ 14 straipsnio 3 dalį, jeigu akcijos mainomos į kitą turtą, tai akcijų įsigijimo kaina yra išmainyto turto įsigijimo kaina. Jeigu išmainyto turto įsigijimo kainos negalima nustatyti, tai įsigytų akcijų įsigijimo kaina yra šių akcijų tikroji rinkos kaina. Pagal 18-ojo VAS 27 punktą, jei finansinis turtas įsigyjamas mainais į kitą turtą ir mainais gaunamo turto vertė nenurodyta, tai įsigytas finansinis turtas įvertinamas ir apskaitoje registruojamas tikrąja verte Tikroji vertė – tikroji rinkos kaina, nes pagal 18-ojo VAS 2 skyrių „Pagrindinės sąvokos“ tikroji vertė – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis arba už kurią gali būti įskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, kurios ketina pirkti arba parduoti turtą arba įskaityti tarpusavio įsipareigojimą. . Šiuo atveju tik dar papildomai 18-ojo VAS 27 punkte reglamentuojama, kad vis dėlto, jei įsigyjamo finansinio turto tikrosios vertės nustatyti negalima, jis užregistruojamas už jį perduoto turto tikrąja verte. Taigi apibendrinant suponuotina, kad akcijų įsigijimo kaina pripažinimo momentu tiek finansinėje apskaitoje, tiek apmokestinant pelno mokesčiu, gali būti nustatoma analogiškai Šiuo atveju pažymėtina, kad akcijų įsigyjimo kaina pabrėžiama pripažinimo momentu, vėliau pagal 18-ojo VAS 32 punktą numatytas paskesnis finansinio turto įvertinimas: kiekvieną kartą sudarant finansines ataskaitas, finansinis turtas turi būti įvertinamas: 1) tikrąja verte (parduoti laikomas); 2) amortizuota savikaina, kuri gaunama taikant apskaičiuotų palūkanų metodą (suteiktos paskolos, gautinos sumos ir iki išpirkimo termino laikomas finansinis turtas). . Tačiau remiantis pastaruoju teiginiu jokiu būdu negalima ex ante daryti išvados, kad ir akcijų pardavimo pajamos traktuojamos vienodai.

 

Sistemiškai nagrinėjant VAS nuostatas Žr. 10-asis verslo apskaitos standartas „Pardavimo pajamos“, patvirtintas Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu nr. 1 (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2004, nr. 20-616, p. 14, 28–30. teigtina, kad, vedant finansinę apskaitą, pripažįstant pardavimo pajamas, reikalaujama įvykdyti visas šias sąlygas: 1) pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui; 2) pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja; 3) tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta, ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 4) sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Todėl esant visoms šioms sąlygoms, vienetui, parduodant kito vieneto ne trumpiau kaip dvejus metus be pertraukų išlaikytą daugiau kaip 25 procentus balsus suteikiančių akcijų paketą, finansinėje apskaitoje fiksuojamos finansinės ir investicinės veiklos pajamos. Tačiau, kaip analizuota, pagal PMĮ 12 straipsnio 15 punktą tokios pajamos neapmokestinamos. Todėl, kaip reglamentuojama ir PMĮ 11 straipsnio 1 dalyje, apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai; 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. Tai reiškia, kad finansinėje apskaitoje pripažintos akcijų pardavimo pajamos, apmokestinant pelno mokesčiu, neįtraukiamos į pelno mokesčio bazę kaip neapmokestinamosios pajamos. Taigi susidaro skirtumas, dėl kurio apskaitinis rezultatas nesutampa su apmokestinamuoju, todėl turi būti atliekami apskaitinio pelno koregavimai, siekiant tinkamai vykdyti mokestinę prievolę. Būtent deklaruojant metinę pelno mokesčio deklaraciją PLN204 versija (03), kurią pildo Lietuvos vienetai – pelno siekiantys ribotos civilinės atsakomybės juridiniai asmenys, šis skirtumas parodomas III dalies 33 laukelyje Žr. Metinių pelno mokesčio deklaracijų formų ir jų užpildymo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2003 m. vasario 27 d. įsakymu nr. V-58 (su pakeitimais ir papildymais), Valstybės žinios, 2003, nr. 24-1005, p. 27. . Mokslinėje literatūroje tokios skirtingos pajamų arba sąnaudų pripažinimo finansinėje apskaitoje ir apmokestinant pelno mokesčiu taisyklės, lemiančios mokestinio ir apskaitinio rezultato skirtumus, vadinamos nuolatiniais skirtumais Žr. Gintarė Barčaitytė, „Apskaitinio ir apmokestinamojo pelno neatitikimų analizė“, p. 173–174; Gediminas Kalčinskas, Buhalterinės apskaitos pagrindai, p. 676; Sonata Kuršytė, „Pelno mokesčio apskaičiavimo metodikų suderinimas“, p. 1–5. . PMĮ 12 straipsnio 15 punkte reglamentuojama lengvata, apmokestinant pelno mokesčiu, atitinkamai taikoma, iš finansinės apskaitos rezultato atimant dėl analizuotos lengvatos atsiradusias neapmokestinamąsias pajamas, taip nustatant apmokestinamąjį pelną.