Straipsnis Kaupimo principo taikymas apmokestinant juridinius asmenis pelno mokesčiu

  • Bibliografinis aprašas: Martynas Endrijaitis, „Kaupimo principo taikymas apmokestinant juridinius asmenis pelno mokesčiu“, @eitis (lt), 2016, t. 679, ISSN 2424-421X.
  • Ankstesnė laida: Martynas Endrijaitis, „Kaupimo principo taikymas apmokestinant juridinius asmenis pelno mokesčiu“, Teisė, 2014, nr. 93, p. 138–156, ISSN 1392-1274.
  • Institucinė prieskyra: Vilniaus universiteto Teisės fakulteto Viešosios teisės katedra.
Santrauka: Straipsnyje, identifikuojant pajamų ir sąnaudų pripažinimo, apmokestinant pelno mokesčiu, sąlygas, implikuojant finansinės apskaitos normų analizę, atsakoma į klausimą, ką reiškia kaupimo principo taikymą apibūdinantis teiginys „pajamos registruojamos tada, kai jos uždirbamos, o sąnaudos – tada, kai jos patiriamos“, tokiu būdu atskleidžiant šio principo taikymą mokesčių teisėje.

Pagrindiniai žodžiai: mokesčių teisė, kaupimo principas, juridiniai asmenys, pelno mokestis, apmokestinimas.
 

Įvadas

Europos Komisijos 2013 metais (toliau – m.) išleistame leidinyje „Mokesčių tendencijos Europos Sąjungoje“, nagrinėjant juridinių asmenų apmokestinimą pelno mokesčiu, daugelyje Europos Sąjungos (toliau – ES) ir Europos ekonominės erdvės valstybių narių, o tai būdinga ir Lietuvos Respublikoje, pabrėžiama, kad, nustatant pelno mokesčio bazę, visų pirma privalo būti apskaičiuotas mokesčio mokėtojo apskaitinis rezultatas Žr. European Commission, Taxation trends in the European Union: Data for the EU Member States, Iceland and Norway, 2013. . Užsienio valstybių ne tik ekonomikos, bet ypač teisės mokslininkai, pavyzdžiui, C. P. Mitran, D. Nerudova, H. Bohušova, M. Bebeselea, P. L. Vesterdorf, P. Svoboda, R. Dorsey ir kiti, pastaruoju metu vis dažniau kelia finansinės apskaitos ir pelno mokesčio santykio probleminius klausimus, akcentuoja finansinės apskaitos teisinio reguliavimo svarbą mokesčių teisei. Lietuvos Respublikoje tik specialiojoje periodinėje spaudoje aptinkamas kai kurių praktinių situacijų aprašymas, kaip vertinti atitinkamus ūkinius faktus finansinės apskaitos ir pelno mokesčio požiūriu, tačiau mokslinėje teisės literatūroje šių kategorijų santykis nenagrinėtas. Būtent šio darbo originalumu laikytinas tarpdisciplininis diskursas teisės ir ekonomikos moksluose – tinkamo mokestinės prievolės įvykdymo, vadovaujantis vienu iš bendrųjų finansinės apskaitos principų taikymu, aspektai. Be to, kaip teigiama mokesčių teisės tyrėjų, moksliniai atskirų mokesčių tyrimai vis dėlto nebuvo atlikti, todėl, žvelgiant į ateitį, jų aktualumas ir perspektyvumas neabejotinas Žr. Aistė Medelienė, Bronius Sudavičius, „Finansų ir mokesčių teisė kaip mokslinio tyrimo objektas: būklė ir perspektyvos“, p. 114. .
 

Tiek Lietuvos Respublikoje, tiek daugelyje užsienio valstybių, kuriant apmokestinimo pelno mokesčiu reglamentavimą, į pelno mokesčio įstatymus buvo „perkeltos“ finansinės apskaitos (atrodytų „tradiciškai“ laikytinos tik ekonomikos mokslo objektu) normos, todėl jeigu jau skiriama kaip savarankiška finansų ir mokesčių teisė, tada, manytina, atsiribojimas nuo finansinės apskaitos teisinio reguliavimo „prisidengiant“ H. Kelsen grynosios teisės paradigma, o tai determinuoja ir pelno mokesčio reglamentavimo dalinį nenagrinėjimą, būtų pernelyg paprasta ir „susiaurinta“ pozicija. Kadangi Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo Žr. Valstybės žinios, 2001, nr. 110-3992. (su pakeitimais ir papildymais, toliau – PMĮ) 7 straipsnio (toliau – str.) 1 dalyje (toliau – d.) abstrakčiai reglamentuojama, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal kaupimo principą, jei PMĮ nenumatyta kitaip, tačiau neįtvirtinamos aiškios sąlygos, kaip jos konkrečiai pripažįstamos, straipsnyje implikuojama finansinės apskaitos normų analizė, siekiant atskleisti, kokių eksplicitinių nuostatų pasigendama PMĮ, norint neabejotinai de jure ir de facto teigti, kad šiuo atveju mokestiniams teisiniams santykiams taikomas kaupimo principas.

Reikia pažymėti, kad Lietuvos Respublikoje kaupimo principą nagrinėjo tokie mokslininkai, kaip antai: A. Ivanauskienė, D. Pučkienė, G. Kalčinskas, J. Bikienė, J. Mackevičius, K. Rudžionienė, K. Senkus, R. Budrionytė, R. Subačienė, tačiau apsiribota šio principo sampratos aprašymu finansinėje apskaitoje, jo taikymas nustatant pelno mokesčio bazę (analizuojant mokestinius teisinius santykius) nenagrinėtas.

 

Šio straipsnio objektas – identifikuotinų pajamų ir sąnaudų pripažinimo sąlygų pagal PMĮ analizė, vadovaujantis kaupimo principo turinio ir jo taikymo nagrinėjimu, papildomai pasitelkiant finansinės apskaitos, vedamos pagal verslo apskaitos standartus (toliau – VAS), normas.

Darbo tikslas – atsakyti į klausimą, ką reiškia kaupimo principo taikymą apibūdinantis teiginys „pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos, o sąnaudos – tada, kai jos patiriamos“, tokiu būdu atskleidžiant galimus PMĮ pakeitimus. Siekiant šio tikslo, keliami tokie straipsnio uždaviniai:

  1. Pagrįsti, kodėl finansinės apskaitos teisinis reguliavimas analizuotinas kaip finansų (mokesčių) teisės institutas.
  2. Atskleisti, kokios PMĮ nuostatos, reglamentuojančios apmokestinamųjų pardavimo pajamų pripažinimo sąlygas, turėtų būti įtvirtintos.
  3. Identifikuoti, kokios PMĮ nuostatos, numatančios pardavimo sąnaudų pripažinimo sąlygas, turėtų būti įtvirtintos.

Darbe indukciniu, pragmatiniu, sisteminiu teisės tyrimo metodais nagrinėjamas pajamų ir sąnaudų pripažinimo sąlygų identifikavimas, apmokestinant juridinius asmenis pelno mokesčiu, pagal kaupimo principą (sąlygoms identifikuoti, vadovaujantis konstruktyviais argumentais, analizuotinos ir apskaitinės sąlygos), kaip apmokestinimo sąlygos pagal šį principą vertinamos mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktikoje. Atkreiptinas dėmesys, kad straipsnyje atliekamas teisinis kaupimo principo taikymo apmokestinant juridinius asmenis pelno mokesčiu nagrinėjimas, pateikiant galimus ne finansinės apskaitos normų, tačiau būtent PMĮ nuostatų papildymus.

 

Tiriant darbo objektą ir siekiant minėto tikslo, vadovaujamasi Lietuvos Respublikos teisės aktais, mokslinėmis publikacijomis (teisės mokslininkų, tačiau, kiek tai aktualu teisės mokslui, nevengiama ir ekonomikos autorių tyrimų), mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktika. Kadangi šiame darbe analizuojamos pajamų ir sąnaudų pripažinimo sąlygos mokestiniuose teisiniuose santykiuose pagal kaupimo principo turinį, papildomai implikuojant finansinės apskaitos taisykles, kaip pagrindiniai šaltiniai įvardytini PMĮ, Biudžetinės įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos rengiami VAS, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) praktika.

1. Kvestionavimo finansinės apskaitos teisinį reguliavimą analizuoti kaip finansų (mokesčių) teisės institutą kontrargumentai

Teisės mokslas neturi būti statiškas, socialinių mokslų tarpdiscipliniškumas dabartinių tyrimų kontekste tampa truizmu, todėl teisės mokslo imanentinis polinkis analizuoti specifines socialinių mokslų sritis, kiek tai aktualu teisiniams santykiams tobulinti, skatintinas reiškinys. Teisės profesorius A. Peczenik teigia, kad mokslininkas privalo išrinkti skirtingų disciplinų fragmentus ir juos sujungti taip, kad jie padėtų naujiems tikslams Žr. Eglė Mackuvienė, Teisinio argumentavimo korektiškumo prielaidos, p. 3. . Jį papildo teisės ir ekonomikos profesorius R. Van den Bergh. Jo manymu, specifiniuose teisės pošakiuose besispecializuojantys mokslininkai ne tik turi, bet ir privalo tirti ekonomikos mokslo institutus; tai pagrindžia tiek atliktų naujausių tyrimų rezultatai, tiek vėlesnis sėkmingas jų taikymas teisės praktikoje Žr. Roger van den Bergh, “Integrating Social Sciences into Legal Research: The Contribution of Behavioral Law and Economics to Consumer Law,” 2014. . Nesiekiant aprašyti daugybės kitų užsienio akademinės teisinės visuomenės atstovų ir praktikų pasisakymų dėl atskirų lyg ir atrodytų ekonomikos mokslui priskirtinų institutų analizavimo teisės disciplinos kontekste (ypač finansų ir mokesčių teisėje), belieka konstatuoti, kad tarpdiscipliniškumas, ypač tokioje „ekonomikos fundamentais“ pagrįstoje teisės šakoje kaip finansų ir mokesčių, neišvengiamas, juo labiau kai pats tradiciškai ekonomikos mokslui priskiriamas institutas pagrįstas teisinių santykių baze (tai, inter alia, ir atskleidžiama šiame straipsnyje).
 

Apibendrinant teisės mokslo literatūrą, užsienio universitetuose dėstomų finansų ir mokesčių teisės specializacijos disciplinų programas, Europos institucijų mokesčių teisės darbo grupių posėdžių medžiagą, teismų praktiką, mokesčių teisės aktus, abstrahuotini kvestionavimo finansinę apskaitą analizuoti kaip finansų (mokesčių) teisės institutą (dėl ribotos šio straipsnio apimties apibendrinant kaip pavyzdžiai pateikiami keli pagrindiniai mokslininkų darbai ar universitetuose dėstomų teisės disciplinų programų pavyzdžiai) kontrargumentai.

Pirma, prieš apibendrinant užsienio teisės mokslininkų tyrimų gausą, atkreiptinas dėmesys, kad ir Lietuvos Respublikos teisės tyrėjų darbuose aptinkama įžvalgų, kuriomis remiantis būtų galima pagrįsti finansų ir mokesčių teisės mokslo dėmesio atkreipimą į finansinės apskaitos teisinį reguliavimą. Pritartina J. Galginaičio jau 2002 m. taiklioms pastaboms, kad, siekdama patenkinti tokius pozityviajai teisei keliamus reikalavimus, kaip antai refleksiškumą (gebėjimas parodyti socialinį gyvenimą) ir dinamiškumą (gebėjimas žengti koja kojon su gyvenimu, kartais formaliai išliekant nepakitusia), pozityvioji teisė priversta „peržengti pati save“, savo dogminę sistemą; jog akcentuotina ne tiek pozityviosios teisės sistema, o teisinės sistemos svarba, apimanti kur kas daugiau socialiniu požiūriu reikšmingų elementų negu tik teisės normos bei kitos teisinio teksto detalės; kad teisė vis sudėtingėja, darosi faktiškai visa aprėpianti, vis labiau reikalaujanti specialių profesinių žinių Žr. Juozas Galginaitis, „Teisinė sistema ir pagrindinės jos subsistemos kaip lyginamosios teisėtyros objektas“, p. 35, 37. (pavyzdžiui, specifinės finansinės apskaitos žinios kaip priemonė pagrįstoms materialinėms pelno mokesčio normoms kurti). Be to, finansinės apskaitos teisinio reguliavimo implikavimą mokestiniuose teisiniuose santykiuose galima pagrįsti ir A. Vaišvilos verifikavimu dėl ekonomikos ir teisės mokslų sąsajumo Žr. Alfonsas Vaišvila, Teisės teorija, p. 217. . E. Kūris konkrečiai įvardija tendenciją – finansininkų, auditorių (finansinės apskaitos specialistų) įtakos didėjimą teisėje, kartu įvardydamas šias sritis „su teise artimai susijusias“ Egidijus Kūris, „Ko neparašė Rogeris Cotterrellas, arba subjektyvaus teisės sociologijos įvado įvadas“, p. 395–396. , o G. Užubalis pabrėžia, kad kol nėra pajamų apskaitos, negali būti ir pelno mokesčio Žr. Gediminas Užubalis, „Mokesčiai demokratinėje valstybėje“, p. 171. .

 

Antra, apibendrinant tokių teisės mokslininkų, kaip antai R. Dorsey Žr. Roger Dorsey, “Should Schlude v. Commissioner Be Overturned? How Tax Jurisprudence Impacts the Rules of Tax Accounting,” 2009. , R. Goddard, H. Rogers Žr. Robert Goddard, Helen Rogers, “Tax Law and Accounting Principles,” 2006. , J. L. Hoopes Žr. Jeffrey L. Hoopes, Financial Accounting Consequences of Temporary Tax Law: Evidence from the R&D Tax Credit, 2013. ir kt. mokslinius tyrimus, reikia pabrėžti, kad, remiantis jais, finansinės apskaitos teisinis reguliavimas negali būti niveliuojamas iš apmokestinimo pelno mokesčiu tyrimo, nes pelno mokesčiu apmokestinamas juridinių asmenų finansinis rezultatas, kuriam fiksuoti ir skirtos finansinės apskaitos normos Nors dėl apskaitinių ir mokestinių taisyklių netapatumų tikrasis finansinėje apskaitoje užfiksuotas įmonės finansinis rezultatas paprastai skiriasi nuo mokestinio. , pelno mokesčio sistemos elementai (apmokestinamosios pajamos, leidžiami, ribojamų dydžių leidžiami, neleidžiami atskaitymai) pagrįsti finansinės apskaitos sistemos struktūra (apskaitinės pajamos, sąnaudos), moksliniai tyrimai pagrindžia, kad finansinės apskaitos normų pasikeitimai lemia pelno mokesčio normų pakeitimus (pavyzdžiui, finansinėje apskaitoje panaikinus neigiamo prestižo pripažinimą, jo atsisakoma ir pelno mokestį reglamentuojančiuose įstatymuose).

Trečia, užsienio universitetuose teisės disciplinų programose aptinkamas kaip atskiras kurso dalykas dėstomas finansinės apskaitos teisinis reguliavimas finansų ir mokesčių teisės specializacijos studentams. Pavyzdžiui, Mičigano universitete Jungtinėse Amerikos Valstijose Žr. Michigan State University, Accounting. (toliau – JAV), Teksaso universitete Ostine Žr. G. Nelson, US Tax Law: paskaitų ciklas, 2011. (JAV) finansinės apskaitos teisė dėstoma finansų ir mokesčių teisininkams, o Indianos, Virdžinijos ir kt. JAV universitetai skelbia siūlantys ypač pažangias, paklausias integruotas teisės ir finansinės apskaitos programas, suteikiančias galimybę įgyti „dvigubą“ teisininko ir finansinės apskaitos specialisto išsilavinimą Žr. Horacio Garcia, “Law & Accounting Degrees.” . Reikia paminėti, kad ne tik JAV, bet ir ES valstybėse, pavyzdžiui, Estijos Respublikos kelių universitetų teisės fakultetų finansų ir mokesčių teisės specializacijos programų projektuose numatytas finansinės apskaitos teisės dalykas Žr. Workshop on Tax Accounting and Tax Assessment of Capital Issues and Corporate Rights, 2012. .

 

Ketvirta, Europos institucijų mokesčių teisės darbo grupių rezultatai neginčijamai įrodo poreikį finansinės apskaitos teisinį reguliavimą analizuoti kaip finansų ir mokesčių teisės institutą, šitaip implikuojant konkrečias finansinės apskaitos normas apmokestinimo pelno mokesčiu taisyklėse. Nuo 2013 m. birželio 10 d. aktyviai veiklą pradėjusi Europos Komisijos darbo grupė dėl agresyvaus mokesčių planavimo ir dvigubo apmokestinimo pastaruoju metu vis labiau dėmesį atkreipia į finansinės apskaitos normas ne kaip išskirtinai finansinės apskaitos institutą, bet kaip į integralų mokestiniuose teisiniuose santykiuose veikiantį reiškinį būtent tuo aspektu, kad yra finansinės apskaitos teisinio reguliavimo taisyklių, kurias inkorporavus į pelno mokesčio sistemos reglamentavimą jam būtų suteikiama daugiau aiškumo, stabilumo, dėl to būtų stabdoma pelno mokesčio bazės erozija Žr. Taxation and Customs Union. . Šią išvadą patvirtina Tarybos Tiesioginių mokesčių darbo grupės posėdžiuose, kuriuose nagrinėjamas 2011 m. kovo 16 d. Europos Komisijos pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos dėl bendros konsoliduotosios pelno mokesčio bazės (toliau – CCCTB), pasiekti valstybių narių kompromisai – konkrečiai apmokestinamųjų pajamų pripažinimo sąlygos CCCTB expressis verbis inkorporuotos iš 18-ojo TAS „Pajamos“ Patvirtintas 2008 m. lapkričio 3 d. Komisijos reglamentu (EB) nr. 1126/2008, priimančiu tam tikrus tarptautinius apskaitos standartus pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) nr. 1606/2002 (su pakeitimais ir papildymais, toliau – 18-asis TAS). 14 str., atidėjinių pripažinimo kaip leidžiamų atskaitymų sąlygos – iš 37-ojo TAS „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir neapibrėžtasis turtas“ Patvirtintas 2008 m. lapkričio 3 d. Komisijos reglamentu (EB) nr. 1126/2008, priimančiu tam tikrus tarptautinius apskaitos standartus pagal Europos Parlamento ir Tarybos reglamentą (EB) nr. 1606/2002 (su pakeitimais ir papildymais, toliau – 37-asis TAS). ir t. t. Žr. Presidency to Working Party on Tax Questions – Direct Taxation, 2013; General Secretariat of the Council to Delegations, p. 14–16. Inter alia, Europos Komisijos organizuojama empirinė studija „Smulkaus ir vidutinio verslo apmokestinimas lyginant su didžiosiomis įmonėmis“ taip pat suponuoja apmokestinimo pelno mokesčiu taisyklių supaprastinimą artinant šio mokesčio bazę prie apskaitinio rezultato Žr. VVA-Europe Ltd., SME Taxation in Europe: An Empirical Study of Applied Corporate Income Taxation for SMEs Compared to Large Enterprises, p. 12–19. .

 

Pabrėžtina, kad šioje straipsnio dalyje pateiktus kontrargumentus Pabrėžtina, kad kontrargumentai pateikti siekiant pagrįsti, kodėl šiame darbe papildomai atliekama finansinės apskaitos normų analizė, ir kartu pabrėžti apskaitinių nuostatų aktualumą mokesčių teisėje. papildomai pagrindžia kitose straipsnio dalyse pateikta PMĮ normų sisteminė analizė, atliekant ir finansinės apskaitos normų nagrinėjimą, tiek teoriniais, tiek konkrečiais-praktiniais pavyzdžiais įrodant, kaip finansinės apskaitos normos nulemia apmokestinimą pelno mokesčiu. Inter alia, remiantis straipsnyje išdėstyta analize, pateikiamos išvados, abstrahuojančios būtent apmokestinimo pelno mokesčiu reglamentavimo ypatumus.

2. Apmokestinamųjų pajamų pripažinimo sąlygų probleminiai aspektai

Identifikuojant apmokestinamųjų pajamų pripažinimo sąlygas, visų pirma akcentuotina, kad mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktika suponuoja pajamų ir įplaukų sampratų atskyrimą. Pinigai ar kitas turtas, gauti už pateiktas prekes (suteiktas paslaugas) arba už dar nepateiktas prekes ar neatliktus darbus, vadinami įplaukomis. Įplaukos negali būti laikomos pajamomis, kol prekės ar kitos vertybės neperduodamos pirkėjui arba kol neišrašomos tų prekių pardavimo-pirkimo faktą įteisinantis dokumentas Pavyzdžiui, LVAT, 2012 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje nr. A602-1161/2012; Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2012 m. liepos 27 d. sprendimas nr. S-128(7-73/2012); MGK, 2010 m. sausio 22 d. sprendimas nr. S-22(7-396/2009); MGK. 2007 m. gruodžio 20 d. sprendimas nr. S-247 (7-244/2007). . Tad keltina įplaukų ir pajamų atskyrimo problema – kokiomis konkrečiomis sąlygomis galima teigti, kad įmonė uždirbo apmokestinamųjų pajamų.
 

Atkreiptinas dėmesys, kad, siekiant atsakyti į šį klausimą, tikslinga analizuoti finansinės apskaitos teisinį reguliavimą, nes, kaip pateikta analizė verifikuoja, būtent jame randamas atsakymas, ką reiškia fundamentinė, tačiau abstrakti apmokestinimo pelno mokesčiu taisyklė – „pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos“ Būtent taip teisės aktuose apibrėžiamas kaupimo principas, kuriuo vadovaujantis pagal PMĮ pripažįstamos pajamos. Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (su pakeitimais ir papildymais, toliau – ĮFAĮ) 10 str. Valstybės žinios, 2001, nr. 99-3516; 2008, nr. 79-3098; 1-ojo verslo apskaitos standarto „Finansinė atskaitomybė“ (su pakeitimais ir papildymais, toliau – 1-asis VAS), patvirtinto Viešosios įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2010 m. gegužės 19 d. įsakymu nr. VAS-12, 37 p. Valstybės žinios, 2004, nr. 20-616; 2010, nr. 57-2828. . Papildomai paminėtina, kad mokesčių administratoriaus skelbiamuose PMĮ aiškinimo komentaruose Žr. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 2001 m. gruodžio 20 d. nr. IX-675 (aktuali redakcija 2010 m. gruodžio 31 d.) komentaro (aktuali redakcija 2014 m. balandžio 15 d.) (toliau – PMĮ komentaras) p. 94. pateikiamas tik bendras kaupimo principo apibūdinimas, nurašytas nuo finansinės apskaitos teisės aktų, aiškus, išsamesnis šio principo taikymo aiškinimas, konkrečių apmokestinamųjų pardavimo pajamų ar sąnaudų pripažinimo sąlygų aiškinimas nepateikiamas, o tai galėtų būti įvardyta kaip PMĮ komentaro trūkumas, dėl to šis komentaras turėtų būti papildytas, remiantis straipsnyje analizuojamais finansinės apskaitos teisinio reguliavimo pavyzdžiais, taikytinais apmokestinant Beje, PMĮ komentare užsimenama, kad nuo 2004 m. mokestinio laikotarpio pradžios vienetai, kurie, tvarkydami buhalterinę apskaitą ir rengdami finansines ataskaitas, privalo vadovautis ar vadovaujasi VAS nuostatomis, prekių pardavimo pajamas pripažįsta pagal 10 VAS „Pardavimo pajamos“. PMĮ komentare abstrakčiai rašoma, kad šio VAS nuostatos, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, taikomos tiek, kiek jos neprieštarauja PMĮ nuostatoms, tačiau toliau nedetalizuojama, kokios konkrečios sąlygos taikytinos. .

 

Lietuvių teisės profesoriaus V. Mikelėno teigimu, principas, kaip pagrindinė idėja, nuostata, gali būti tiek faktinis, tiek teisinis, o faktinis principas tampa teisiniu tik kai jo esmė, turinys įtvirtinami konkrečiose teisės normose arba jį pripažįsta teismų praktika Žr. Egidijus Laužikas, Valentinas Mikelėnas, Vytautas Nekrošius, Civilinio proceso teisė, p. 132. , todėl analizuojamo principo (minėtos abstrakčios apmokestinimo taisyklės) turinį sudarančios sąlygos skirtinos, nagrinėjant VAS normas ir mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktiką T. y. kaupimo principas teisiniu požiūriu, viena vertus, yra pagrindinė idėja, nuostata, o ne konkrečių taisyklių rinkinys (kaip kad VAS), o, kita vertus, kad jis veiktų kaip faktinis principas, o tiksliau – kaip de jure ir de facto apmokestinimo taisyklė, turi būti identifikuojamos konkrečios jo taikymo (veikimo) sąlygos. .

10-ojo VAS Žr. 10-asis verslo apskaitos standartas „Pardavimo pajamos“, patvirtintas Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto standartų tarybos 2003 m. gruodžio 18 d. nutarimu nr. 1 (su pakeitimais ir papildymais). 14 punkte (toliau – p.) pateiktos sąlygos Paminėtina, kad dėl tokių kaupimo principo turinį apibūdinančių pajamų pripažinimo sąlygų skyrimo ne tik finansinėje apskaitoje pagal tarptautinius finansinę apskaitą reglamentuojančius teisės aktus, bet ir pelno mokesčio bazei nustatyti pastaruoju metu ypač aktyviai vyko diskusijos tarp ES valstybių narių Europos Tarybos tiesioginių mokesčių darbo grupės posėdžiuose dėl CCCTB. Kaip minėta, valstybių narių pasiektas kompromisas dėl tokių sąlygų pripažinimo mokestiniuose teisiniuose santykiuose. , žyminčios, kad prekių pardavimo pajamų pripažinimas Paminėtina, kad, remiantis 10-ojo VAS 20–27 p., analizuota mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktika, panašios sąlygos taikytinos ne tik prekių, turto, bet ir paslaugų teikimo pajamoms pripažinti (tik šiuo atveju nagrinėtina, ar sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso datos gali būti patikimai įvertintas). Be to, pagal 10-ojo VAS 28–30 p. ir analizuotą teismų praktiką suponuotina, kad šios sąlygos būdingos ir daugumai netipinės veiklos pajamų pripažinti. sietinas su pardavėjo sutarties sąlygų įvykdymu, kai visa su prekėmis ar paslaugomis susijusi rizika, dabartinė ir būsima nauda perduodama pirkėjui. Sąlygų viseto taikymas reiškia, kad jeigu gautos įplaukos, nesusijusios su rizikos ir naudos perdavimu, finansinėje apskaitoje jos turėtų būti registruojamos kaip gauta išankstinė įmoka, kuri pajamomis bus pripažįstama tada, kai su prekėmis ar paslaugomis susijusi rizika ir nauda bus perduota pirkėjui. Atkreiptinas dėmesys, kad šiame VAS p. įtvirtintos sąlygos būtent ir atskleidžia (paaiškina) abstrakčią minėtą kaupimo principą apibūdinančią taisyklę, o PMĮ, įtvirtinus tą patį kaupimo principą, nėra reglamentuojama, kada vis dėlto konkrečiai laikyti, kad „pajamos jau uždirbtos“.

 

Vis dėlto nebūtų galima siūlyti „aklai“ expréssis verbis šių apskaitinių taisyklių „perkelti“ į PMĮ. Abejonių kelia VAS rengėjų pozicija 10-ojo VAS 14 p. pirmąją ir antrąją sąlygas įtvirtinti kaip savarankiškas. Ar pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą perdavęs pirkėjui gali parduotas prekes valdyti ir nekontroliuoti? Jeigu pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja, ar gali būti, kad jis su prekėmis susijusios rizikos ir jų teikiamos naudos nėra perdavęs pirkėjui? Šiuo atveju nagrinėjami pirkimo ir pardavimo atvejai; jei prekės yra pavogtos ar kitais būdais pardavėjo prarastos, tada nebus taikoma nė viena iš analizuojamų sąlygų. Pirmosios dvi sąlygos vertintinos kaip implikacija, t. y. jei tenkinama pirmoji sąlyga, tai rodo ir antrosios įgyvendinimą, todėl būtent PMĮ šalia nuostatos, įtvirtinančios kaupimo principo taikymą, turėtų būti įtvirtintos kaip savarankiškos trys sąlygos. PMĮ reikėtų aiškiai reglamentuoti, kad pardavimo pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, pripažįstamos, kai: 1) pardavėjas su prekėmis ar kitu turtu susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui; 2) tikėtina, kad su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 3) sąnaudos, susijusios su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Argumentuojant pastarąją išvadą, toliau straipsnyje verifikuotinas siūlomų sąlygų pagrįstumas PMĮ.

 

Vis dėlto nebūtų galima siūlyti „aklai“ expréssis verbis šių apskaitinių taisyklių „perkelti“ į PMĮ. Abejonių kelia VAS rengėjų pozicija 10-ojo VAS 14 p. pirmąją ir antrąją sąlygas įtvirtinti kaip savarankiškas. Ar pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą perdavęs pirkėjui gali parduotas prekes valdyti ir nekontroliuoti? Jeigu pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja, ar gali būti, kad jis su prekėmis susijusios rizikos ir jų teikiamos naudos nėra perdavęs pirkėjui? Šiuo atveju nagrinėjami pirkimo ir pardavimo atvejai; jei prekės yra pavogtos ar kitais būdais pardavėjo prarastos, tada nebus taikoma nė viena iš analizuojamų sąlygų. Pirmosios dvi sąlygos vertintinos kaip implikacija, t. y. jei tenkinama pirmoji sąlyga, tai rodo ir antrosios įgyvendinimą, todėl būtent PMĮ šalia nuostatos, įtvirtinančios kaupimo principo taikymą, turėtų būti įtvirtintos kaip savarankiškos trys sąlygos. PMĮ reikėtų aiškiai reglamentuoti, kad pardavimo pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, pripažįstamos, kai: 1) pardavėjas su prekėmis ar kitu turtu susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui; 2) tikėtina, kad su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 3) sąnaudos, susijusios su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Argumentuojant pastarąją išvadą, toliau straipsnyje verifikuotinas siūlomų sąlygų pagrįstumas PMĮ.

 

Vis dėlto nebūtų galima siūlyti „aklai“ expréssis verbis šių apskaitinių taisyklių „perkelti“ į PMĮ. Abejonių kelia VAS rengėjų pozicija 10-ojo VAS 14 p. pirmąją ir antrąją sąlygas įtvirtinti kaip savarankiškas. Ar pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą perdavęs pirkėjui gali parduotas prekes valdyti ir nekontroliuoti? Jeigu pardavėjas parduotų prekių nevaldo ir nekontroliuoja, ar gali būti, kad jis su prekėmis susijusios rizikos ir jų teikiamos naudos nėra perdavęs pirkėjui? Šiuo atveju nagrinėjami pirkimo ir pardavimo atvejai; jei prekės yra pavogtos ar kitais būdais pardavėjo prarastos, tada nebus taikoma nė viena iš analizuojamų sąlygų. Pirmosios dvi sąlygos vertintinos kaip implikacija, t. y. jei tenkinama pirmoji sąlyga, tai rodo ir antrosios įgyvendinimą, todėl būtent PMĮ šalia nuostatos, įtvirtinančios kaupimo principo taikymą, turėtų būti įtvirtintos kaip savarankiškos trys sąlygos. PMĮ reikėtų aiškiai reglamentuoti, kad pardavimo pajamos, vadovaujantis kaupimo principu, pripažįstamos, kai: 1) pardavėjas su prekėmis ar kitu turtu susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui; 2) tikėtina, kad su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti jos dydį; 3) sąnaudos, susijusios su prekių ar kito turto pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Argumentuojant pastarąją išvadą, toliau straipsnyje verifikuotinas siūlomų sąlygų pagrįstumas PMĮ.

 

2.1. Pirmosios sąlygos pripažinimas

Remiantis PMĮ nuostatomis Žr. PMĮ 7 str. 1 d., 57 str. 1 d. ir atitinkamai LVAT formuojama praktika Pavyzdžiui, LVAT, 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje nr. A556 - 3320/2011; 2011 m. rugpjūčio 29 d. nutartis administracinėje byloje nr. A575-926/2011; 2011 m. kovo 3 d. nutartis administracinėje byloje nr. A442 - 301/2011. , matyti, kad pajamoms pelno mokesčio požiūriu pripažinti būtinas realus sandorių, kuriais, parduodant prekes, uždirbamos pajamos, vykdymas – su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą pardavėjas privalo perduoti pirkėjui. LVAT ne kartą yra išaiškinęs, kad dėl teisės normų, reglamentuojančių pelno mokestį, taikymo svarbu turėti omenyje, jog vien formalūs buhalterinės apskaitos dokumento trūkumai negali paneigti mokesčių mokėtojo teisės iš bendrųjų pajamų atimti tam tikras sąnaudas, jeigu jos faktiškai buvo patirtos, ir tai patvirtina bylos įrodymų visuma. Ir atvirkščiai, vien turimas buhalterinės apskaitos dokumentas nesuteikia teisės sumažinti apmokestinamąjį pelną, jeigu atitinkamos sąnaudos faktiškai nėra patirtos Pavyzdžiui, LVAT, 2009 m. spalio 19 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A-438-1097/2009; 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje nr. A1-355/2004. . Objektyvių įrodymų visetu turi būti pagrįstos Žr. LVAT, 2013 m. lapkričio 28 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-556-2311/2013; 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A143-2619/2011; 2009 m. sausio 29 d nutartis administracinėje byloje nr. A-756-137/2009. ne tik patirtos sąnaudas, bet ir atitinkamai uždirbtos, patiriant minėtas sąnaudas, pajamos, o tai suponuoja ir realų prekių perdavimą pirkėjui. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojo buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais jis grindžia atitinkamą pajamų dydžio nustatymą pelno mokesčio prasme, neatitinka tikrojo buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio, mokesčių mokėtojas, siekdamas pagrįsti savo nustatytą apmokestinamųjų pajamų dydį, privalo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį Žr. LVAT, 2011 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje nr. A438-589/2011; 2010 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-438-195/2010. : pardavėjas (mokesčio mokėtojas), norėdamas pagrįsti mažesnių apmokestinamųjų pajamų pripažinimą ankstesniu mokestiniu laikotarpiu, visų pirma privalėtų įrodyti, kad jis šiuo laikotarpiu nenustojo valdyti ir kontroliuoti prekių, todėl rizikos ir prekių teikiamos naudos perdavimo momentas neįvykęs. Pirmosios sąlygos taikymą sunkina tai, jog sunku nustatyti, kad šis kriterijus tenkinimas, kai pirkimo-pardavimo sutartyje kainos sumokėjimo tvarka siejama su sąlyga, kurios atsiradimas ar neatsiradimas nėra iš anksto žinomas. LVAT 2011 m. birželio 13 d. nutartyje administracinėje byloje nr. A575-872/2011 buvo nustatyta, kad 2006 m. spalio 27 d. bendrovė (pardavėjas) ir kita įmonė (pirkėjas) sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį, pagal kurią pirkėjui parduotas 3,3800 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypas. Sutarties 2 p. buvo nustatyta apmokėjimo tvarka: 125 000 Lt per 5 darbo dienas po sutarties pasirašymo, 1 000 000 Lt per 5 darbo dienas po to, kai pardavėjas pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinti būtinais sprendimais ir parašais bei įrodymais, kad pateikta tvirtinti, ir 1 410 000 Lt per 5 darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą. Taigi 2 p. aptarta kainos sumokėjimo tvarka pateikiama su nuoroda į sąlygą – kai pardavėjas pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinti būtinais suderinimais ir parašais bei įrodymais, kad pateikta tvirtinti – kurios atsiradimas ar neatsiradimas nėra iš anksto žinomas. Būtų galima teigti, kad sąlyginė prievolė lemia sutarties kainą, kuri laikytina būtinąja pirkimo-pardavimo sutarties sąlyga Žr. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (su pakeitimais ir papildymais, toliau – CK) 6.305 str., taip pat 6.30–6.32 str. Valstybės žinios, 2000, nr. 74-2262. . Tokiu atveju abejotina, ar galima pripažinti, kad pardavėjas su turtu susijusią riziką ir jo teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui, nes sudarytų sutarčių kainos mokėjimo tvarka siejama su sąlyga, kurios atsiradimas gali ir neįvykti, arba įvykti ne tuo laiku, kada šalys tikisi; jeigu minėta sąlyga neįvyktų, tada sutartis liktų neįgyvendinta ir būtų nutraukta, arba šalys galėtų susitarti dėl naujos kainos, kuri būtų adekvačiai sumažinta dėl neįvykusios sąlygos Reikia pažymėti, nors pateikiama analizė iš dalies sietina ir su civiliniais teisiniais santykiais, kurių expressis verbis nereglamentuoja PMĮ ir VAS, tačiau toks nagrinėjimas būtinas, siekiant visapusiškai ir konstruktyviai atskleisti pajamų pripažinimo sąlygų identifikavimą, t. y. koncentruojamasi į apmokestinimo momento nustatymo problematiką. . Kita vertus, pateiktini kontrargumentai, kad 1) sandorio kainos pasikeitimai nepaneigia paties didesnio ar mažesnio apmokestinamųjų pajamų gavimo fakto, todėl, argumentuojant piniginių įplaukų pasikeitimu, manytina, būtų nepagrįsta teigti, kad bendrai visų apmokestinamųjų pajamų pripažinimas negalimas, nes netenkinama analizuojama pirmoji pajamų identifikavimo sąlyga; 2) būtent su turtu susijusios rizikos ir jo teikiamos naudos perdavimą pirkėjui pagrindžia tai, kad pirkimo-pardavimo sutartys priskirtinos sutartiniams sandoriams, pagal kuriuos teisės ir pareigos sandorio šalims atsiranda nuo jų sudarymo. Toks, kaip analizuojamas sandoris – konsensualinis – laikomas sudarytas nuo to momento, kai šalys susitarė dėl visų esminių jo punktų ir įstatymo nustatyta forma reiškia suderintą valią Žr. LVAT, 2012 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje nr. A602-1161/2012. , todėl aplinkybė, kad sandorio kainą lemia sąlyginė prievolė, analizuojamu atveju neturi reikšmės sutarties sudarymo faktui ir iš jo kylantiems apmokestinimo padariniams būtent pagal pirmąją pajamų pripažinimo sąlygą, tai dar nereiškia, kad tokia sąlyginė prievolė tenkina kitus du kumuliatyvius reikalavimus. Vis dėlto minėtos aplinkybės pirmąją sąlygą atitinka – turto perleidimas nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarties pagrindu įvyko – tad pardavėjas su prekėmis susijusią riziką ir jų teikiamą naudą yra perdavęs pirkėjui.

 

2.2. Antrosios sąlygos pripažinimas

Taip pat argumentuotina, kad apmokestinamosioms pajamoms nustatyti būtina antroji sąlyga. Pirma, ekonominės naudos gavimas reiškia, jog rinkos sąlygomis veikianti įmonė, parduodama prekes, tikisi gauti ekonominės naudos, o PMĮ 40 str. 1 d. įtvirtinta, jog įmonės, apskaičiuodamos apmokestinamąjį pelną, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą – taigi įmonės veikia siekdamos gauti ekonominės naudos. Be to, ekonominė nauda turi būti susijusi su prekių pardavimo sandoriais. Pavyzdžiui, MGK 2009 m. lapkričio 30 d. sprendime nr. S-383(7-358/2009) pažymėjo, kad bendrovė, išrašiusi PVM sąskaitas faktūras pirkėjams už parduotus drabužius bei avalynę, jose nurodytas sumas traukė į pajamas, nuo kurių mokėtinas pelno mokestis. Iš ofšorinių kompanijų gautos lėšos, kurios buvo įskaitytos šiems įsiskolinimams padengti, pripažintos kita bendrovės gauta nauda, kuri taip pat apmokestinta pelno mokesčiu. Tokiu būdu MGK nustatė, kad susidarė situacija, kai apmokestinamos pajamos pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras, taip pat pajamos, bendrovės buhalterinėje apskaitoje užfiksuotos kaip gauti mokėjimai už prekes. MGK pabrėžė, kad, vertinant bendrovės iš trečiųjų asmenų gautas lėšas, turi būti nagrinėjamos šių pervedimų sąsajos su pirkėjų įsiskolinimais, bendrovė turi pareigą pagrįsti gautų lėšų šaltinį ir pagrindą. Antra, patikimai įvertinti ekonominės naudos dydį galima tik tada, jei visi ūkiniai faktai pagrįsti atitinkamais dokumentais, o pagal PMĮ 57 str. 1 d. mokesčio mokėtojų buhalterinė apskaita privalo būti tvarkoma taip, kad ji teiktų pakankamą informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti, todėl pritartina LVAT teiginiui, jog mokesčių mokėtojo ūkinės operacijos turi būti pagrįstos objektyvia, aiškia ir išsamia informacija Žr. LVAT, nagrinėdamas finansinę apskaitą reglamentuojančius teisės aktus, pažymi, kad finansinės apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus. Ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, kurie negali būti pagrįsti finansinės apskaitos dokumentais, pagrindžiami su jais susijusių ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių finansinės apskaitos dokumentais. Finansinės apskaitos informacija turi būti: 1) tinkama, objektyvi ir palyginama; 2) pateikiama laiku; 3) išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams. LVAT, 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje nr. A575–872/2011. , o tai yra viena iš būtinų sąlygų apmokestinamosioms pajamoms pripažinti. Vis dėlto keltinas probleminis klausimas, ar tai, kad pirkimo-pardavimo sutartyje atitinkamu mokestiniu laikotarpiu nustatyta viena kaina kitu mokestiniu laikotarpiu koreguojama pagal sutartyje iš anksto numatytą sąlygą (pagal pradinį sandorį), nors sutartis jau pradėta vykdyti, nereiškia, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusios ekonominės naudos (uždirbtų pajamų) dydžio nebuvo galima patikimai įvertinti pirmuoju mokestiniu laikotarpiu? Minėtoje LVAT 2011 m. birželio 13 d. nutartyje administracinėje byloje nr. A575-872/2011, be nagrinėto nustatyto fakto, kad 2006 m. spalio 27 d. bendrovė (pardavėjas) ir kita įmonė (pirkėjas) sudarė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį, kurioje numatyta sąlyginė kainos sumokėjimo tvarka Pažymėtina, kad šio sandorio minėtos sąlygos skiriasi nuo kainos sumokėjimo termino numatymo, susiejant mokėjimo faktą su kalendorine data, nes termino suėjimas yra tokia sąlyga, kuri negali neįvykti. Tokiais atvejais, kaip teigia pareiškėjas, manytina, kad ir pirkėjas, ir pardavėjas iš anksto nenumato sutarties tikslinimo galimybės, o pardavėjas yra užtikrintas sutartos kainos gavimu, kitaip nei analizuojamu atveju. , taip pat buvo nustatyta, kad 2009 m. sausio 30 d. pardavėjas ir pirkėjas pasirašė susitarimą dėl 2006 m. spalio 27 d. nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutarties pakeičiant jos minėtą 2 p. Šiuo susitarimu buvo sumažinta pirkimo-pardavimo kaina nuo 2 535 000 Lt iki 1 698 948 Lt. Be to, buvo konstatuotas dalinis kainos sumokėjimas – 500 000 Lt. Nustatyta likusios kainos dalies 1 198 948 Lt mokėjimo tvarka: 200 000 Lt per 30 dienų nuo šio susitarimo pasirašymo; 998 948 Lt – per 5 darbo dienas, patvirtinus bendrąjį planą. Šioje situacijoje pareiškėjas įrodinėjo, kad 2009 m. sausio 30 d. susitarimas tarp jo ir pirkėjo buvo tų pačių 2006 m. spalio 27 d. sudarytų ūkinių operacijų tikslinimas, todėl patikslino 2006 m. pelno mokesčio deklaraciją ir prašė grąžinti pelno mokesčio permoką. Mokesčių administratoriaus pozicija, kuriai pritarė ir LVAT, buvo tokia: 2006 m. pelno mokesčio deklaracijos patikslinimas nepagrįstas, nes jis atliktas ne dėl klaidos, o dėl naujos ūkinės operacijos, įvykusios 2009 m. sausio 29 d., todėl toks vertės pakeitimas turi būti fiksuotas 2009 m. pelno mokesčio deklaracijoje. Vadovaujantis antrąja pajamų pripažinimo sąlyga argumentuotina, kad pagal 2006 m. spalio 27 d. sudarytą sandorį patikimai įvertinti buvo galima tik tas sumas, kurių apmokėjimas nebuvo susietas su sutarties sąlygos įvykimu. Esant sąlygai, kurios atsiradimas ar neatsiradimas nebuvo iš anksto žinomas, apmokestinamosios pardavimo pajamos negali būti patikimai nustatytos ir pripažintos (šį teiginį įrodo tai, kad sutartyje iš anksto nebuvo numatyta, jog sąlygai neįvykus šalims tektų iš naujo derėtis dėl šių sutarties sąlygų, todėl su sąlyga susietų pirkėjo apmokėjimų nebuvo galima fiksuoti finansinėje apskaitoje kaip pirkėjo įsipareigojimų pardavėjui, nes kol sąlyga neįvyksta, tol pirkėjas nėra jokiu būdu įsipareigojęs šias sumas sumokėti pardavėjui) Žr. LVAT, 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje nr. A575–872/2011. . Pagal 2006 m. spalio 27 d. sandorio 2 p., vadovaujantis kaupimo principu, 125 000 Lt suma galėjo būti pripažinta 2006 m. apmokestinamosiomis pardavimo pajamomis, tačiau ta dalis kainos, kuri buvo susieta su sąlyga (1 000 000 Lt, kurie sumokami per 5 darbo dienas po to, kai pardavėjas pateiks bendrojo detalaus planavimo dokumentus su visais tvirtinti būtinais sprendimais ir parašais, bei įrodymais, kad pateikta tvirtinti, ir 1 410 000 Lt, sumokami per 5 darbo dienas patvirtinus bendrąjį detalųjį planą) nelaikytina 2006 m. apmokestinamosiomis pajamomis (tokia suma finansinėje apskaitoje gali būti fiksuojama tik kaip pardavėjo įsipareigojimai arba būsimų laikotarpių pajamos, fiksuojamos ketvirtojoje – įsipareigojimų klasėje). Atkreiptinas dėmesys būtent į apmokestinamųjų pajamų nustatymo momentą per finansinės apskaitos normų implikavimo prizmę Be abejo, jeigu mokesčių administratorius įrodytų, jog sąlygos, dėl kurių negalima patikimai įvertinti pajamų ar sąnaudų, sudarytos siekiant tik mokestinės naudos, tada turėtų būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas ir pelno mokestis skaičiuojamas nepaisant tokių sąlygų. . Analogiškai ir pagal 2009 m. sausio 30 d. pirkėjo ir pardavėjo susitarimą, kai buvo sumažinta kaina, apmokestinamosiomis pajamomis laikytina 200 000 Lt suma už 2009 m., o kita dalis būtų laikoma apmokestinamosiomis pajamomis tik patvirtinus bendrąjį planą, nes nuo šio momento sąlyga tenkinama ir ekonominė nauda patikimai įvertinama – pirkėjas jau privalo per 5 darbo dienas sumokėti likusią kainos dalį. Šiuo atveju reikia pripažinti, kad tikėtina, jog įmonė gaus su sandoriu susijusią ekonominę naudą, tačiau pirkimo-pardavimo sutartyje ekonominė nauda (dalis pardavimo pajamų) priklausė nuo sąlygos, todėl tokia tikėtina ekonominė pardavėjo nauda nelaikytina patikimai įvertinta. Be to, pareiškėjas pažymi, kad, sąlygai neįvykus ir nesutarus dėl naujų atsiskaitymo sąlygų, visas sandoris galėjo būti pripažintas negaliojančiu pagal pirkėjo pareikalavimą teisme, taigi šio pirkimo-pardavimo sandorio sudarymas dar neleido realiai tikėtis iš sandorio gauti apmokestinamųjų pardavimo pajamų; taip pat, kad su sandoriu susijusios patirtos arba būsimosios išlaidos turėjo būti patikimai įvertintos – su sandoriu susijusios ir sandorių sudarymo metu patirtos išlaidos galėjo būti patikimai įvertintos (notarinis atlyginimas už sutarties sudarymą ir pan.), tačiau būsimos su sandoriu susijusios išlaidos negalėjo būti patikimai įvertintos, nes, neįvykus numatytai sąlygai, sutarties vykdymas būtų sugrąžintas į derybų stadiją ir pareikalautų papildomų išlaidų, kurių negalima numatyti iš anksto Žr. ten pat. – taigi netenkinama ir trečioji apmokestinamųjų pardavimo pajamų pripažinimo sąlyga, jog sąnaudos, susijusios su prekių pardavimo sandoriu, gali būti patikimai įvertintos. Pažymėtina, kad analizuojamą mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pateikė prieštaringas išvadas: viena vertus, remiantis finansinę apskaitą reglamentuojančiais teisės aktais, nurodoma, kad visi ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių dokumentai turi būti surašomi ūkinių faktų metu arba jiems pasibaigus ar įvykus, kita vertus, nusprendžiama, kad, sudarius sąlyginę sutartį, nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoris visiškai įvyko ta apimtimi, kuri būtų buvusi, jeigu sąlyga jau būtų įvykusi Žr. ten pat. . Jeigu mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos būtų išanalizavusios, ką reiškia bazinė apmokestinimo pelno mokesčiu taisyklė „pajamos pripažįstamos tada, kai jos uždirbamos“, akceptavusios apmokestinamųjų pajamų pripažinimo sąlygas, kurios, reikia manyti, atsako į klausimą, kaip vertinti sąlyginių sandorių vertę, o ne formaliai apžvelgusios kelių finansinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų normas, būtų pagrįstai priėmusios kitokį nei esamas sprendimas ir nepripažinusios, kad visos apmokestinamosios pajamos buvo uždirbtos 2006 metais. Remiantis tuo, kas išdėstyta, galima teigti, kad LVAT sprendime klaidingai interpretuojamas apmokestinamųjų pajamų pripažinimas. Toks LVAT praktikos pavyzdys pateiktinas ir kaip papildomas teiginio, kad PMĮ tikslinga aiškiai reglamentuoti, kokias sąlygas tenkinant pripažįstamos apmokestinamosios pardavimo pajamos, o ne apsiriboti abstrakčia norma, jog taikomas kaupimo principas, argumentas.

 

2.3. Trečiosios sąlygos pripažinimas ir sąlygų viseto taikymo reikšmė

Minėtais argumentais, kad pagal PMĮ įmonės turi veikti rinkos sąlygomis, įmonės ekonominė nauda turi būti susijusi su prekių pardavimo sandoriais ir visi ūkiniai faktai privalo būti pagrįsti atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais, pagrindžiamas ir trečiosios pajamų pripažinimo sąlygos taikymas, apmokestinant pelno mokesčiu, nes, remiantis visapuse informacija, nustatomas ir sąnaudų dydis, realiai patirtas ekonominei naudai gauti. Ši sąlyga reiškia, kad sąnaudos pripažįstamos tada, kai jos uždirba atitinkamas apmokestinamąsias pajamas. Inter alia apmokestinamosios pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Toks aiškinimas grindžiamas būtent palyginimo principu, lemiančiu pajamų siejimą su sąnaudomis, patirtomis uždirbant tas pajamas, kaip būtiną sąlygą apmokestinamosioms pardavimo pajamoms pripažinti.
 

Vis dėlto diskutuotina, ką reiškia sąvoka „patikimai įvertintos“, kurios analizuotoje byloje mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos nevertino. Manytina, kad ši sąvoka mokestiniuose teisiniuose santykiuose turėtų būti suprantama taip, kad įmonė gali pakankamai pagrįstai įvertinti pajamų sumą ir sąnaudas, patirtas tas pajamas uždirbant. Šiuo atveju pasigendama tokios sąvokos akcentavimo PMĮ komentare. Pažymėtina, kad PMĮ komentare skiriama dėmesio sąnaudoms patikimai įvertinti, tačiau, išskyrus vieną šiame straipsnyje minimą atvejį (statybos darbų pajamos), nėra atskleidžiamas pajamų patikimas įvertinimas, juolab kad LVAT pabrėžiama, jog mokesčių administratorius turi vertinti įrodymus ne tik biudžeto naudai, tačiau ir mokesčių mokėtojo naudai Žr. LVAT, 2013 m. kovo 27 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A-602-462/2013; 2009 m. rugsėjo 24 d. nutartis administracinėje byloje nr. A442-999/2009. (tad vienodai akcentuoti ne tik sąnaudų, mažinančių apmokestinamąjį pelną, „griežtesnį“ patikimą įvertinimą, bet ir apmokestinamųjų pajamų). Kadangi mokesčių administratoriaus PMĮ komentare nėra skiriama dėmesio patikimai įvertinti apmokestinamąsias pajamas, belieka remtis 10-ojo VAS metodinėmis rekomendacijomis Žr. 10-ojo verslo apskaitos standarto „Pajamos“ metodinių rekomendacijų, patvirtintų Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2008 m. sausio 24 d. įsakymu nr. VAS-2 (su pakeitimais ir papildymais) 19 p. , kuriose pateikiamas pajamų patikimo įvertinimo aiškinimas. Remiantis juo, siūlytina mokesčių administratoriui papildyti PMĮ komentarą, kuriame, atskleidžiant šią sąvoką mokestiniuose teisiniuose santykiuose, galėtų būti pateikiamas toks pavyzdys: įmonė X pradėjo prekiauti naujomis prekėmis, kurios buvo išplatintos Latvijos, Estijos, Lenkijos rinkose. Analogiškų, šiuos produktus atitinkančių pakaitalų, kuriuos būtų galima palyginti su įmonės X prekiaujamais produktais, rinkoje dar nėra, o dėl jo realizavimo, garantinio aptarnavimo ar kitų įmonės išlaidų prognozės nėra tikslios. Įmonė X numatė dvejų metų garantinį laikotarpį. Ar įmonė X ateityje turės patirti išlaidų būsimiems įsipareigojimams įvykdyti, taip pat nėra aišku, todėl gautos sumos, pardavus šiuos produktus, apmokestinamosiomis pajamomis nepripažintinos (finansinėje apskaitoje jos laikytinos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis). Tačiau pasibaigus parduotų prekių garantiniam laikotarpiui, gauta suma pripažįstama apmokestinamosiomis pajamomis, nes tada jau galima patikimai įvertinti už tokias naujas prekes gautas pajamas ir jas uždirbant patirtas sąnaudas. Taigi apmokestinant pajamos ir atitinkamai joms tenkančios sąnaudos pripažįstamos tada, kai pajamų ir jas uždirbant realiai patirtų sąnaudų sumą galima pagrįsti objektyvių duomenų visetu, o ne remiantis tikėtinais duomenimis. Pagal PMĮ 11 str. 4 d., išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. LVAT yra nurodęs, kad mokesčių mokėtojas įgyja teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Neįrodžius tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuoto ūkinių operacijų turinio, nėra ir teisinio pagrindo prekių ir paslaugų, kurių įsigijimą mokesčių mokėtojas įformino pagal veiklos kontrahento vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, vertes pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų Žr. LVAT, 2011 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje nr. A438-589/2011; 2010 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-438-195/2010. . De facto pajamų gavimas ir joms tenkančių sąnaudų patyrimas, pagrįstas juridinę galią turinčiais dokumentais, ir reiškia, kad pajamų ir joms tenkančių sąnaudų sumos patikimai įvertinamos.

 

Vis dėlto diskutuotina, ką reiškia sąvoka „patikimai įvertintos“, kurios analizuotoje byloje mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos nevertino. Manytina, kad ši sąvoka mokestiniuose teisiniuose santykiuose turėtų būti suprantama taip, kad įmonė gali pakankamai pagrįstai įvertinti pajamų sumą ir sąnaudas, patirtas tas pajamas uždirbant. Šiuo atveju pasigendama tokios sąvokos akcentavimo PMĮ komentare. Pažymėtina, kad PMĮ komentare skiriama dėmesio sąnaudoms patikimai įvertinti, tačiau, išskyrus vieną šiame straipsnyje minimą atvejį (statybos darbų pajamos), nėra atskleidžiamas pajamų patikimas įvertinimas, juolab kad LVAT pabrėžiama, jog mokesčių administratorius turi vertinti įrodymus ne tik biudžeto naudai, tačiau ir mokesčių mokėtojo naudai Žr. LVAT, 2013 m. kovo 27 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A-602-462/2013; 2009 m. rugsėjo 24 d. nutartis administracinėje byloje nr. A442-999/2009. (tad vienodai akcentuoti ne tik sąnaudų, mažinančių apmokestinamąjį pelną, „griežtesnį“ patikimą įvertinimą, bet ir apmokestinamųjų pajamų). Kadangi mokesčių administratoriaus PMĮ komentare nėra skiriama dėmesio patikimai įvertinti apmokestinamąsias pajamas, belieka remtis 10-ojo VAS metodinėmis rekomendacijomis Žr. 10-ojo verslo apskaitos standarto „Pajamos“ metodinių rekomendacijų, patvirtintų Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2008 m. sausio 24 d. įsakymu nr. VAS-2 (su pakeitimais ir papildymais) 19 p. , kuriose pateikiamas pajamų patikimo įvertinimo aiškinimas. Remiantis juo, siūlytina mokesčių administratoriui papildyti PMĮ komentarą, kuriame, atskleidžiant šią sąvoką mokestiniuose teisiniuose santykiuose, galėtų būti pateikiamas toks pavyzdys: įmonė X pradėjo prekiauti naujomis prekėmis, kurios buvo išplatintos Latvijos, Estijos, Lenkijos rinkose. Analogiškų, šiuos produktus atitinkančių pakaitalų, kuriuos būtų galima palyginti su įmonės X prekiaujamais produktais, rinkoje dar nėra, o dėl jo realizavimo, garantinio aptarnavimo ar kitų įmonės išlaidų prognozės nėra tikslios. Įmonė X numatė dvejų metų garantinį laikotarpį. Ar įmonė X ateityje turės patirti išlaidų būsimiems įsipareigojimams įvykdyti, taip pat nėra aišku, todėl gautos sumos, pardavus šiuos produktus, apmokestinamosiomis pajamomis nepripažintinos (finansinėje apskaitoje jos laikytinos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis). Tačiau pasibaigus parduotų prekių garantiniam laikotarpiui, gauta suma pripažįstama apmokestinamosiomis pajamomis, nes tada jau galima patikimai įvertinti už tokias naujas prekes gautas pajamas ir jas uždirbant patirtas sąnaudas. Taigi apmokestinant pajamos ir atitinkamai joms tenkančios sąnaudos pripažįstamos tada, kai pajamų ir jas uždirbant realiai patirtų sąnaudų sumą galima pagrįsti objektyvių duomenų visetu, o ne remiantis tikėtinais duomenimis. Pagal PMĮ 11 str. 4 d., išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. LVAT yra nurodęs, kad mokesčių mokėtojas įgyja teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Neįrodžius tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuoto ūkinių operacijų turinio, nėra ir teisinio pagrindo prekių ir paslaugų, kurių įsigijimą mokesčių mokėtojas įformino pagal veiklos kontrahento vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, vertes pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų Žr. LVAT, 2011 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje nr. A438-589/2011; 2010 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-438-195/2010. . De facto pajamų gavimas ir joms tenkančių sąnaudų patyrimas, pagrįstas juridinę galią turinčiais dokumentais, ir reiškia, kad pajamų ir joms tenkančių sąnaudų sumos patikimai įvertinamos.

 

Vis dėlto diskutuotina, ką reiškia sąvoka „patikimai įvertintos“, kurios analizuotoje byloje mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos nevertino. Manytina, kad ši sąvoka mokestiniuose teisiniuose santykiuose turėtų būti suprantama taip, kad įmonė gali pakankamai pagrįstai įvertinti pajamų sumą ir sąnaudas, patirtas tas pajamas uždirbant. Šiuo atveju pasigendama tokios sąvokos akcentavimo PMĮ komentare. Pažymėtina, kad PMĮ komentare skiriama dėmesio sąnaudoms patikimai įvertinti, tačiau, išskyrus vieną šiame straipsnyje minimą atvejį (statybos darbų pajamos), nėra atskleidžiamas pajamų patikimas įvertinimas, juolab kad LVAT pabrėžiama, jog mokesčių administratorius turi vertinti įrodymus ne tik biudžeto naudai, tačiau ir mokesčių mokėtojo naudai Žr. LVAT, 2013 m. kovo 27 d. sprendimas administracinėje byloje nr. A-602-462/2013; 2009 m. rugsėjo 24 d. nutartis administracinėje byloje nr. A442-999/2009. (tad vienodai akcentuoti ne tik sąnaudų, mažinančių apmokestinamąjį pelną, „griežtesnį“ patikimą įvertinimą, bet ir apmokestinamųjų pajamų). Kadangi mokesčių administratoriaus PMĮ komentare nėra skiriama dėmesio patikimai įvertinti apmokestinamąsias pajamas, belieka remtis 10-ojo VAS metodinėmis rekomendacijomis Žr. 10-ojo verslo apskaitos standarto „Pajamos“ metodinių rekomendacijų, patvirtintų Viešosios įstaigos Lietuvos Respublikos apskaitos instituto direktoriaus 2008 m. sausio 24 d. įsakymu nr. VAS-2 (su pakeitimais ir papildymais) 19 p. , kuriose pateikiamas pajamų patikimo įvertinimo aiškinimas. Remiantis juo, siūlytina mokesčių administratoriui papildyti PMĮ komentarą, kuriame, atskleidžiant šią sąvoką mokestiniuose teisiniuose santykiuose, galėtų būti pateikiamas toks pavyzdys: įmonė X pradėjo prekiauti naujomis prekėmis, kurios buvo išplatintos Latvijos, Estijos, Lenkijos rinkose. Analogiškų, šiuos produktus atitinkančių pakaitalų, kuriuos būtų galima palyginti su įmonės X prekiaujamais produktais, rinkoje dar nėra, o dėl jo realizavimo, garantinio aptarnavimo ar kitų įmonės išlaidų prognozės nėra tikslios. Įmonė X numatė dvejų metų garantinį laikotarpį. Ar įmonė X ateityje turės patirti išlaidų būsimiems įsipareigojimams įvykdyti, taip pat nėra aišku, todėl gautos sumos, pardavus šiuos produktus, apmokestinamosiomis pajamomis nepripažintinos (finansinėje apskaitoje jos laikytinos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis). Tačiau pasibaigus parduotų prekių garantiniam laikotarpiui, gauta suma pripažįstama apmokestinamosiomis pajamomis, nes tada jau galima patikimai įvertinti už tokias naujas prekes gautas pajamas ir jas uždirbant patirtas sąnaudas. Taigi apmokestinant pajamos ir atitinkamai joms tenkančios sąnaudos pripažįstamos tada, kai pajamų ir jas uždirbant realiai patirtų sąnaudų sumą galima pagrįsti objektyvių duomenų visetu, o ne remiantis tikėtinais duomenimis. Pagal PMĮ 11 str. 4 d., išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. LVAT yra nurodęs, kad mokesčių mokėtojas įgyja teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais. Neįrodžius tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuoto ūkinių operacijų turinio, nėra ir teisinio pagrindo prekių ir paslaugų, kurių įsigijimą mokesčių mokėtojas įformino pagal veiklos kontrahento vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, vertes pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų Žr. LVAT, 2011 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje nr. A438-589/2011; 2010 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje nr. A-438-195/2010. . De facto pajamų gavimas ir joms tenkančių sąnaudų patyrimas, pagrįstas juridinę galią turinčiais dokumentais, ir reiškia, kad pajamų ir joms tenkančių sąnaudų sumos patikimai įvertinamos.